浅析企业财政性资金的财税处理

北京大学光华管理学院 薛艳

财政性资金主要是指来源于政府及其有关部门的各类财政专项资金、财政补贴、补助、贷款贴息，包括先征后退、先征后返、即征即退的各种税收和直接减免的增值税，但不包括取得的出口退税款。

1 《企业会计准则》对财政性资金会计核算的规定

财政性资金的核算要明确其财政拨款的性质，区分是属于资本性投资款项还是财政补助性拨款。财政补助性拨款属于国家对企业资产性和收益性的补贴，而国家拨入有指定用途的权益性资本，无论采用何种形式，均不属于政府补助。

2006年发布的《企业会计准则》中没有对政府投资性拨款资金进行具体的规定，仅以指南的方式，在《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》(以下简称指南)中，对账务处理做了规定；对财政补助性拨款则在《企业会计准则第16号—政府补助》(以下简称会计准则)中做了明确规定。

对于属于政府投资的财政性资金，指南规定，“专项应付款”科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。企业收到国家拨入的具有专门用途的资金或拨款后，先通过“专项应付款”科目核算，待拨款项目完成后，按所形成资产发生的实际成本，借记“专项应付款”，贷记“资本公积-股本溢价”，同时，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”或“应付职工薪酬”等有关科目；没有形成资产的费用，发生时冲减专项应付款；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”，贷记“银行存款”。

对于财政补助性拨款资金，会计准则规定，应区分是与收益相关还是与资产相关。如果财政拨款是用于购建无形资产或固定资产，以及用于固定资产专门借款的财政贴息等与购建资产相关的政府补助按资本法核算，应当先确认为递延收益，而不能直接确认为当期损益，自所购建资产达到预定可使用状态时起，在使用期限内将递延收益平均分配，分别计入以后各期的营业外收入。同时，按照会计核算原则，属于纳税上的暂时性差异，记录递延所得税。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。如果资产在使用寿命结束前发生报废、毁损或被转让、出售的，则将递延收益的余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。

2 《企业财务通则》对财政性资金会计核算的相关规定

为建立有序竞争的市场环境，防范财政风险，财政部2006年12月4日第41号令发布了《企业财务通则》(以下简称通则)，该通则于2007年1月1日起开始施行，适用于金融企业以外的国有及国有控股企业，是规范我国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业的财务管理基本准则，对于国有及国有控股企业相关财政资金的核算，必须按照此《通则》规定进行核算。根据通则及《企业财务通则解读》的规定，企业取得的各类财政资金，区分不同情况分别计入不同科目。

2.1 资本性投入计入实收资本和资本公积

国债投资项目、投资补助以及基本建设投资等属于国家以投资者身份对企业的资本性投入，因此，应按照有关规定增加实收资本，超过注册资本的部分计入资本公积—— 股本溢价。

2.2 计入营业外收入

各级政府及有关部门给予企业的各种专项经费补助、贷款贴息等，通常是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此，企业使用这类资金时，作为收益处理。在具体执行时，使用这类财政资金如果形成资产，应当作为递延收益，借记“固定资产”、“无形资产”等，贷记“递延收益”，在资产使用期限内分期确认营业外收入，借记“递延收益”，贷记“营业外收入”；如果没有形成资产，则直接作为本期营业外收入处理。

属于弥补企业亏损、救助损失或者其他用途的财政资金，同样作为企业收益处理。如关闭小企业补助、政策性关闭环境污染项目补助、国有企业亏损补贴等，企业收到这类资金时，根据款项性质，计入当期营业外收入或递延收益。

2.3 计入专项应付款

企业得到政府转贷、偿还性资助的，作为负债处理。如各级政府设立的企业应急转贷专项资金、亚洲银行、世界银行贷款项目等，这类资金使用后需要将本金归还，因此，企业收到资金时应当作为专项应付款管理。

3 财政性资金税务处理的相关规定

税法里的财政拨款的概念与会计准则有很大区别，《企业所得税法实施条例》(以下简称条例)中界定的财政拨款指各级政府对预算内管理的单位和组织拨付的资金，不包括给企业拨付的税收返还、财政贴息等财政补贴性质的资金。

《条例》第22条规定，收入总额中的补贴收入包括企业从政府无偿取得货币性或非货币性资产，不包括政府的资本性投入，即税法中补贴收入的概念对应的是会计准则中的政府补助，即通常企业收到的政府补助需计入到应纳税所得额交纳所得税。

根据财政部、国家税务总局2008年12月16日下发的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)，下列财政性资金可以作为不征税收入，不计入应纳税所得额：

(1)属于国家资本性投资和资金使用后要求归还的；

(2)属于非资本性拨入的款项，主要指预算内的事业单位、社会团体等收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入；

(3)由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金；

因此，判断财政性资金是否应该交税，必须明确三点：第一，是否为资本性投资或非资本性拨入的性质；第二，是否需要归还本金；第三，是否有专项审批准予不纳税款。所有非资本性投资性的，不需要归还并且也没有专项审批的都应计入应纳税所得额。

财政部、国家税务总局，在2009年6月16日下发的《关于企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)中和2011年9月7日下发的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)中对可以不征税的财政性资金的范围、拨款部门、取得时间做了进一步明确的规定：企业在2008年1月1日之后从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时减除：

(1)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

(2)企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

如果取得的财政性资金在五年内没有发生支出，并且没有缴回拨付资金的政府部门，应重新计入取得该资金第六年的应纳税所得额。

需要注意的是，不征税收入和免税收入并不是一个概念，虽然符合条件的不征税收入可以从应纳税所得额中扣除，但与不征税收入对应的支出，在计算应纳税所得额时同样也不允许扣除，需要做纳税调增处理，因此，实际上不征税收入体现的是时间上的优惠，即在以后实际发生支出的期间调增应纳税所得额。

4 企业收取的财政性资金税务处理与会计核算的差异

《企业会计准则》、《企业财务通则》以及《企业所得税法》对企业收到的属于政府投资的财政性资金的处理方式基本相同，在会计核算上不计入损益，在税务处理上不计入应纳税所得额。而对于政府补助的处理，会计和税法的差异主要是对收入的确认时点不同，会计核算上是按权责发生制确认政府补助，税务处理上则按收付实现制确认应税收入的实现，即在实际收到时将政府补助计入应纳税所得额，不论是与资产还是和收益相关的政府补助，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入应纳税所得额。

对于与收益相关的政府补助，如果该项补助是补偿企业已发生的费用或损失，则会计与税法没有差异，都是计入当期收入。如果该项补助是补偿企业以后期间的费用或损失，则会计上在取得时确认为递延收益，不确认当期损益，因此在当期计算应纳税所得额时，应进行纳税调增处理，在其后确认费用的期间，在计算应纳税所得额时，相应的进行纳税调减处理。

[1]财政部、国家税务总局.关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知，财税[2011]70号.

[2]陈安君.专项用途财政性资金财税处理新规解读[J].财会通讯,2010(13).

[3]张丽文.财政性资金的税务处理解析[N].财会信报,2012-4-16.

[4]王凤居,陈萍生.财政性资金可以继续作为不征税收入处理[N].中国税务报，2011-10-17.