内部审计：新制造环境下成本管理的内部咨询专家

李德生 王 静

近年来受技术进步和竞争等因素的影响，企业的成本结构发生了显著的变化。因此，理解成本结构的变化，对于理解内部审计未来的发展变化无疑具有重要的理论和现实意义。

一、新制造环境下的企业成本结构与问题

（一）新制造环境下的企业成本结构

1.产品成本范围从制造成本扩展到非制造成本。制造成本和非制造成本是按照成本发生的范围划分的。制造成本发生在产品制造环节，发生在产品制造环节之外的成本被视为是非制造成本。由于营销成本和管理成本在企业总成本的比重增加，经典文献中描述的只考虑或主要考虑制造成本的理论和方法已经不适用于现实情况。从销售理念上来讲，过去的营销主要表现为卖产品，今天的营销更多的表现为卖服务。企业在营销渠道上所花费的成本在企业总成本的比重越来越大，将营销成本纳入产品成本和责任中心成本是大势所趋。

2.制造成本中间接成本的比例逐渐增大，甚至远远超过直接成本的比例。间接成本是和直接成本相对的一个概念，划分的依据主要是产品成本的可追溯性。能够直接追溯到产品的成本为直接成本，否则为间接成本。在经典文献描述的情境下，制造成本构成中直接成本占有绝大部分比例。技术进步为高精确度和高效率的生产设备提供了可能。而竞争加剧则导致了专业化机器设备在制造中应用的越来越多，最终导致间接成本的比例越来越高。在个别企业，间接成本甚至超过直接成本的500%。也就是说，个别企业中间接成本占总成本的比例甚至超过了80%。

（二）企业成本结构变化带来的问题

1.错误的定价决策。由于产品成本构成越来越复杂，业务量和成本之间表现出来的不再是简单线性关系，致使分摊成本的结果存在多种可能性。在成本管理理论中，通常把这种现象叫做产品之间存在补贴。由于某些产品的成本存在高估，另外一些产品成本存在低估，导致在掌握（或部分掌握）产品定价权时，会出现这样一种现象：某些产品定价过高，远远高于其成本，导致市场销售不理想；某些产品定价过低，远远低于其成本，生产和销售得越多，企业亏损得越多。

2.错误的生产决策。生产决策通常会基于产品的盈利性做出。基于错误的生产定价决策同样的原因，某些产品成本低估，另外一些产品成本高估，企业做出错误的生产决策。决策的结果通常是生产误以为是盈利实际是亏损的产品，短期看来导致生产越多亏损越多，长期看来，最终丧失核心竞争优势。

3.错误的客户选择。定价决策和生产决策通常考虑的主要还是制造成本。客户选择除了要考虑制造成本之外，还要考虑营销成本。在考虑营销成本之后，问题将变得更加复杂，出现决策失误的概率进一步增加。

4.管理控制失效。由于成本就够变得很复杂，使得产品服务的责任归属变得异常敏感。各利益群体的利益都会由于成本分配的结果不同受到不同的影响，使得管理控制问题会受到各方的关注。好的方案能够促使各利益群体为企业目标实现共同努力，不好的方案会导致利益各方陷入争执，除无助于企业目标外，反而增加管理复杂性。

二、内部审计：新制造环境下成本管理的内部咨询专家

新制造环境下，企业成本结构越来越复杂，成本管理问题也越来越复杂，内部审计在实现企业目标方面应当发挥更大的作用。

（一）可能性：内部审计的独立性和客观性

职业上的独立性和客观性为内部审计作为内部成本管理咨询管理专家提供了可能性。成本管理问题的复杂性在于没有绝对的标准。内部审计师属性标准的“机构独立性”和“个人客观性”为内部审计承担内部管理咨询专家角色提供了可能。“内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰”能够保证内部审计活动的开展是独立的；而“无论独立性或客观性受损，都应将损害的具体情况向有关方面反映。反映的性质取决于损害的具体情况”则能够内部审计的意见是客观而无偏见的。

（二）优势：具有丰富经验的咨询专家

基于成本管理问题的复杂性，成本管理方案通常是客户化定制的，没有统一的模版。与外部成本管理专家相比，内部审计具有几个方面的优势：

1.成本相对较低。利用内部审计通常不会发生显著的额外支出。聘请外部专家通常需要昂贵的支出。

2.调研周期较短。内部审计具有先发优势，通常已经“组织程序、风险及战略有全面的了解”，调研周期可以大大缩短。而外部专家通常需要较长的时间来理解企业的组织程序、风险和战略。

3.咨询意见更加客观。外部专家的价值在于提供显著不同于传统的成本管理方案，方案的选择总带有凸显专家价值的某种倾向性；外部专家接触企业内部的部门和人员相对较少，其意见的来源面较窄和服务的对象相对单一的特点使得咨询意见可能丧失客观性。“内部审计部门拥有完成某些正式的咨询任务的独特优势”。

三、内部审计成为成本管理内部咨询专家的现实选择

按照《内部审计实务标准》的要求，内部审计履行成本管理咨询专家职责应当“具备履行他们各自的职责所需要的知识、技能与其他能力”。不可否认，在承担成本管理咨询专家方面，与外部专家相比，内部审计在成本管理理论与方法方面可能存在劣势。因此，现实的选择可能有两种：

1.内部审计独立完成成本管理咨询。这需要通过内部审计人员自主学习，掌握履行成本管理咨询职责必须的成本管理理论和方法。这样做的长期好处是，同时也能为企业培养具有全面知识的管理人员。当前情况下，这种选择总体上最为可行。一方面，企业还没有充分意识到新环境下由于成本结构变化带来的成本管理问题。另一方面，外部专家的数量和质量远远还不能满足实践的需要。成本管理问题都是实务问题，实务问题的最佳解决方案只可能来自实践的升华。由于这类咨询并不能给学者带来论文或课题上的好处，在当前的学术机制下，从事这方面研究的学者数量很少，研究方法和内容非常分散。

2.内部审计协助外部专家共同完成成本管理咨询。这需要通过董事会或管理高层，聘请外部专家。企业聘请外部专家进行成本管理咨询时，需要安排专门的人员与外部专家对接。对于重要的成本管理咨询项目，内部审计人员应及早作为对接人员介入成本管理咨询项目。对接人员非常重要：（1）在成本管理咨询早期阶段，是外部专家与企业沟通的主要渠道；（2）在成本管理方案设计阶段，是方案设计的重要参与人员，同时还是评价方案可行性的重要的意见提供者；（3）在成本管理方案咨询结束后的方案实施阶段，是方案执行或方案执行效果评价的关键人员。实践中，企业委派财务人员作为对接人员的做法需要及早的改正。