新农村建设中环境成本核算探讨

曹玉萍

一、现阶段我国农村环境现状

随着农村经济的长足发展，农民的居住环境有所改观，但农村环境形势与农村经济社会发展和社会主义新农村建设要求、农民生活质量改善相比，存在明显差距。主要表现在：

一是乡镇、村办工业对农村生态环境的破坏。农村水体污染表现尤为突出，有些村庄是工业污水、农业污水和生活污水“三污合流”，未经处理的废水直接污染饮用水源和用于农田灌溉水源，严重威胁着村民身体健康和农作物安全。

二是农业生产中尿素和碳氨过量使用。使水体氮含量增加，富营养化严重，另一方面，土地对化肥的依赖越来越大，造成土壤板结、肥力下降。大量使用农药、化肥也对植物、土壤的残留影响很大，尤其是剧毒农药和生产激素不但破坏了农产品品质，使农产品残留问题突出，而且在大气、土壤、水体间残留短期内难以消减。同时，畜牧业发展迅速，部分农村分散式养殖转变为集中式养殖，由此也带来了畜禽粪便物污染问题。此外，水产养殖投放饵料、鱼类粪便等也对池塘、河渠等水体产生一定污染。

三是日常生活对农村环境的影响日益严重。长期以来村寨建设无规划，村寨中无公厕、道路缺少硬化、畜禽散养、农家肥和废弃物乱堆乱放、人畜居住混杂、生产生活废水随意排放等问题依然普遍。含有塑料包装的食品、生活用品在农村已经十分普遍，垃圾中的难降解有机物质迅速增加，由于利用率极低，除城镇设有简易垃圾填埋场进行简单填埋处理外，很多村庄的垃圾随意堆放公路旁、沟渠边、房前屋后。垃圾长期露天堆放既影响村容村貌，也容易产生有害气体污染大气，以及垃圾在腐败过程中经渗透污染地表水和地下水。

四是落后的能源利用方式。在我国农村很多地方，能源利用主要依然是薪材和煤炭，液化气、沼气、电气等清洁能源利用率不高。这样既浪费木材，破坏植被，也很容易引起呼吸道疾病，威胁群众身体健康。同时，随意焚烧秸秆、稻草等农作物现象屡禁不止，“村村点火，处处冒烟”，很好的农作物资源就这样付之一炬，丝毫没有充分利用，相反却污染环境，造成事故。

二、环境成本的含义

成本是用来表述消耗的物化劳动和活劳动的概念。按照“环境责任原则”，人们的生产经营活动对生态环境所造成的损害，需要以污染后的某种支出作为赔付和补偿；另外，按照“预防为主原则”，人们也应采取积极措施，在污染发生之前或之中进行主动的治理，势必招致某种支出的发生，即形成环境成本。

人们在生产过程中会有各种各样的耗费，包括人造资产的耗费，自然资源和生态资源等环境资源的耗费，劳动力的耗费等等。因此成本应由物质成本、劳动成本、环境成本三部分组成。但是，现行的成本计算只包括物质成本和劳动成本，不包括环境成本，使计算的成本不真实，成本核算也不符合真实公允的原则，进而形成国内生产总值虚增。

人们在生产经营活动中发生的环境成本应在其首次得以识别时加以确认。与环境成本有关的会计问题，其关键在于，成本是在一个还是几个期间确认，是资本化还是计入损益。如果环境成本直接或间接地通过以下方式发生并与经济利益有关，则应当将其资本化：（1）提高其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率。（2）减少或防止今后经营活动造成的环境污染。（3）环境保护。此外，对于安全或环境因素发生的固定成本以及减少或防止潜在污染而发生的成本也应予以资本化。

三、农村环境成本的分类

（一）农村自然资源耗减费用是指农村资源产品生产所耗用自然资源储量的货币表现。在开采农村自然资源并形成资源产品的过程中，耗费的各种自然资源，其中一些形成资源产品的实体，一些有助于资源产品的生产。如农村矿产资源、植被、水等数量减少均属于农村自然资源耗减，其减少的价值就是农村自然资源耗减费用。

（二）维持农村自然资源基本存量费用是指为保证可持续发展而发生的人类劳动耗费的货币表现。为了保证可持续发展的农村物质基础存量，需要采取措施，提高农村矿产资源的利用效率。需要寻找替代品、需要对农村矿产品进行深加工等等，这些措施发生的支出构成了维持农村自然资源基本存量的费用。

（三）农村生态资源保护费用是指为保证可持续发展的农村生态环境所发生人类劳动耗费的货币表现。农村生态资源保护费用按照支出的用途分类，又可分为维护农村生态资源现状的支出、预防农村污染支出、治理农村生态资源支出、农村生态资源破坏损失等等。维护农村生态资源现状的支出是指生态资源并未受到危害，为了维护农村生态环境，保护既定质量，进行必要维护活动而发生的费用；预防污染支出是指农村生态资源尚未受到危害，但已经预料到污染有可能发生，为避免其发生进行预防活动而发生的支出；治理农村生态资源支出是指破坏农村生态资源的事件已经发生，要减除已发生的危害，治理活动中发生的支出。

（四）农村生态资源降级费用主要反映在农业国民经济核算体系内，不反映在农村企业的会计核算中。如臭氧层空洞、土壤侵蚀、沙漠化、洪水及干旱、水质退化等生态资源降级的损失，其价值表现为农村生态资源降级费用。

四、新农村环境成本核算

（一）农村自然资源耗减费用的核算。对农村自然资源耗减费用计量的前提是对农村环境资产进行计价。资源产品生产所消耗的农村自然资源，经过一次生产过程后就改变其实物形态，它与生产过程中的原材料一样具有存量的性质。将农村自然资源作为一项资产核算，可认为是对农村环境资产存量的核算，而将农村自然资源的耗减作为一项费用核算，可认为是对农村环境资产流量的核算。流量的核算总是要受到存量计价的影响，而流量的计价又影响到存量的现存价值。

既然农村自然资源具有存量的性质，笔者认为可以按照存货的方法进行农村自然资源耗减费用的核算，即耗减费用按照发出存货的方法计量。其耗减费用就相当于生产成本中的“原材料或直接材料”，其确认与计量均可参照“原材料”项目进行。在会计处理时可以将耗减费用作为一个成本项目列入到资源产品成本中去，在成本项目中增加一个“耗减费用”项目，专门核算资源产品耗用的农村自然资源的价值。同时为了保证“农村环境资产”账户能反映某一会计主体所拥有的农村环境资产总量，应设置“农村环境资产减值准备”账户，反映耗用农村自然资源而减少储量的货币表现。该账户为“农村环境资产”账户的抵减账户，通过其抵减可以反映该会计主体拥有的农村环境资产净值。

（二）保护农村自然资源基本存量费用的核算。保护自然资源基本存量费用的发生一般表现为人类劳动的耗费，可以按照财务会计的计量方法，按照实际发生成本计价原则，即以历史成本、重置成本等作为计量属性，对资产进行计价。维持费用按其支出以及与资产的关系，在会计处理中可分为：（1）费用的发生能够独立形成自然资源，如农村人造森林、草场的费用。这类费用发生的结果形成人造农村自然资源，会计上应将其作为一项独立的农村环境资产进行核算。（2）费用的发生不能形成独立的农村环境资产，只是有助于农村环境资产发挥其功能。如农村为森林喷洒杀虫药以延长森林提供效用的能力，这些费用相当于资产在使用过程中追加的费用。（3）费用的发生有助于农村环境资产发挥效用，同时又符合确认固定资产的定义时，如提高资源利用效率、改进设备所支出的费用等，应将其确认为一项固定资产，进行固定资产增加的核算。

（三）农村生态资源保护费用的核算。农村生态资源保护费用具有资本性支出与收益性支出两种类型。当支出与农村生态环境资产相关时，属资本性支出，应作资本化处理，计入农村生态环境资产的价值，其会计处理相当于维持农村自然资源基本存量费用处理；当支出与保护农村生态环境的设备相关时，如农村污水处理设备，也应资本化，计入该项固定资产的价值，其会计处理可参照固定资产的核算方法；当支出与资产无关时，则属于收益性支出，应作为当期费用处理。

关于农村环境成本的追踪在农村环境成本核算中，如何针对不同的农村环境费用起因去追踪农村环境成本，即针对不同的农村环境成本核算对象，对已发生的（会计）农村环境成本鉴别直接费用与间接费用，并加以分配归集，是一个会计技术问题，也是农村环境会计中的主要难题。解决这些问题，最重要是建立和健全成本会计基础工作，特别是各种基本记录。有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才会有根据，才能对农村环境成本进行有效的会计控制。

当前，在新农村建设中建立环境成本管理制度已成必然趋势。农村环境成本的核算，可采用以物质、农村能源消耗型和费用效益型两类中的一种进行，并对外揭示农村环境成本的报告信息。以此为前提，将有关数据应用在新农村建设过程中环境管理分析、决策、控制等，这可大大降低环境负荷，提高环保效益。只要沿着这一方向坚持不懈地努力，农村环境成本制度的建立和应用将会取得丰硕的成果。

[1]王金南.环境成本[M].北京：清华大学出版社.

[2]苏杨.新农村建设不可忽视污染治理[N].中国环境报，2006-4-14（3）.

[3]仵宇庆.绿色GDP与我国环境会计发展的现状分析[J].财会研究，2006，（9）.