增值税转型对企业固定资产投资的双刃剑效应分析

新疆财经大学 黄桂兰

2009年1月1日开始企业购入的固定资产能够在购入当期缴纳的增值税中扣除固定资产的增值税税款。从2009年1月到2010年9月，全社会共新增固定资产814939.35亿元，月度平均累计增速34.32%，高于2008年全年月度平均累计增速24.52%的近10%。2009年全社会缴纳增值税11496.11亿元，同比增长2.39%，远低于2008年全年增值税同比增长率的14.04%。2009年全社会实现的教育费附加收入增长幅度与以往同期增长幅度差别不大。2009年全社会的所得税收入是2008年的1倍。从以上数据可以看出：全社会固定资产投资在增值税转型后增长幅度较大，对全社会增值税收入的影响较大，同比增长幅度远低于以前年度；全社会所得税增长率并没有因为增值税转型的影响而减速；消费型增值税实施取得了阶段性的成果。

一、增值税转型涉及的税法条款

其一，涉及的增值税主要条款。增值税转型后企业可以在计算当期应纳增值税中一次性扣除当期外购固定资产价值中所包含的全部增值税税额。主要条款为：

（1）自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。

（2）允许抵扣的固定资产进项税额，是指增值税一般纳税人2009年1月1日以后（含1月1日）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。

（3）允许抵扣的固定资产，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

（4）购进的固定资产仅用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不得抵扣；纳税人自用应征消费税的摩托车、汽车、游艇，一律不得抵扣进项税金。

其二，涉及的所得税的主要条款。固定资产的计价基础为固定资产达到使用状态的全部价款和价外费用。消费型增值税条件下，固定资产的计价基础不包括外购固定资产的所缴纳的增值税额。

二、增值税转型对企业固定资产投资的税负影响

其一，对增值税的影响。生产型增值税允许企业当期外购的用于增值税应税项目的固定资产的增值税额从当期销项税额中作为进项抵扣。企业固定资产投资当期缴纳的增值税税额减少，为企业降低了设备投资税收负担，有利于鼓励企业技术进步和促进产业结构调整。如果当期的销售货物金额为S，当期购入的固定资产价格为K（含运费），当期购进的可抵扣的购进除固定资产外的生产资料金额为B，增值税适用税率为t（假如销项税税率、进项税的抵扣税率和购进货物的运费的抵扣率一致），那么企业当期应纳增值时所有金额都应剔除为不含税价格。对于固定资产以及外购生产资料的当期可抵扣的进项税额，可以为从供货方取得的增值税专用发票上记载的增值税税额。生产型增值税条件下当期应纳增值得大量采购设备、固定资产投入比例较高的行业收益较大。对纳入2009年~2011年产业规划的十大产业中的钢铁、汽车、纺织、装备制造、船舶、石化等产业扶持技术创新、加大技术投入、加快技术改造，淘汰落后产能，支持骨干企业进行联合重组等有较大的推动作用。对于电子信息产业和物流业的推动作用较小。

其二，对城建税及教育费附加的影响。企业的增值税由于外购的固定资产所缴纳的增值税可以在当期进项抵扣，使得根据增值税、消费税和营业税为税基计算的城建税和教育费附加的负担降低。假如城建税税率和教育费附加税率合计为t*，那么企业当期应纳的城建税和教育费附加为税下的税负降低了

其三，对企业所得税的影响。企业的当期可以扣除的外购固定资产的增值税的计税依据为不含税的固定资产购进额。计算所得税时，固定资产的折旧金额在所得税前扣除，冲减所得税，以鼓励固定资产投资。按照新所得税税法第五十八条，外购的固定资产按照购买价款和相关税费（含运费）以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他相关支出作为计税基础。在消费型增值税下，固定资产的计价基础为固定资产的不含税价格、固定资产的增值税额以及固定资产在达到使用状态条件下的其他费用等。在生产型消费税下，固定资产的计价基础里不在包含购进固定资产所缴纳的增值税额。这样企业固定资产的折旧金额就发生了变化，使得固定资产折旧期限内的所得税税负增加。假如企业的所得税税率为T，固定资产的使用期限为n，在生产型增值税条件下固定资产折旧额的计价基础为K，平均年限法下的固定资产折旧金额为定资产投资为企业减少的所得税税负为件下固定资产的计价基础为资产年折旧金额为固定资产投资的年折旧金额为企业每年减少所得税税负可以看出增征税转型后的企业在固定资产折旧期限内的所得税的增加额为也就是在消费型增值税条件下企业的所得税税负加重了增值税转型后企业购入的固定资产产生的整体税负为

三、增值税转型对企业利润的影响

消费型增值税使得企业的净利润由于折旧期限内的固定资产折旧额的计价基础降低而减少。固定资产折旧期限内冲减利润的金额即为所得税税负的增加额

四、双刃剑效应分析

消费型增值税条件下，企业购入固定资产的当期降低了企业的增值税及城建税和教育费附加，但是随后增加了企业固定资产使用期限内各期的所得税，并降低了各期的净利润，这样就产生了企业固定资产投资的双刃剑效应。其中企业的增值税及城建税和教育费附加的降低值为正效应，而企业固定资产使用期限内各期的所得税增加和各期净利润的降低为负效应。为了振兴民族工业，提高十大振兴产业，使得涉及增值税转型的企业能够享有固定资产投资的效益增加值，就应该有增值税转型的正效应大于负效应。

从两种效应比较可以看出，在现行的各种增值税税率、城建税税率和所得税税率的条件下，消费型增值税为企业购入的生产增值税应税项目的固定资产带来的正效应都大于负效应，即增值税和城建税及教育费附加的减少值带来的正效应足以弥补所得税减少带来的负效应。

从财务管理角度看，企业较为注重当期现金流或者当期利润，而消费型增值税就为企业决策者提供了直观视角，对当期现金流减少的正效应反应较为敏感，而对固定资产折旧期限内由于固定资产计价基础的减少使得所得税增加的现金流支出的负效应反应较为迟钝。

五、结论

消费型增值税的正效应降低了企业固定资产投资的税负成本，为企业参与技术改造、更新生产设备、加大固定资产投资提供了动能支持。但是我们也必须看到，虽然消费型增值税的定量负效应较为薄弱，但是也产生了其他的负效应。由于购买固定资产的企业取得的增值税专用发票作为一般纳税人才有抵扣权限，所以增值税转型的惠及方只能是增值税纳税人中的一般纳税人。新《增值税》暂行条例降低了增值税纳税人进入一般纳税人的准入门槛，也为更多的纳税人能够享有增值税转型带来的税负降低的收益。但是重新认定为小规模纳税人的增值税纳税人税收负担并未改变。增值税转型为企业固定资产投资的筹资方式产生了一定的影响，特别是以融资租赁方式租入的固定资产，租入的固定资产由于不能取得增值税专用发票（提供融资租赁的企业不是增值税纳税人而是营业税纳税人）就不能享有消费型增值税的正效应，在一定程度上可能会遏制融资租赁这一新兴行业的发展。

［1］韩耀星、孙树营：《新税收政策与会计操作实务（上、下）》，中国市场出版社2009年版。

［2］汤贡亮：《中国税收发展报告——经济与社会转型中的税收改革》，中国税务出版社2010年版。

［3］方海芹：《增值税转型相关固定资产的税收规定及会计处理》，《天津职业院校联合学报》2010年第1期。