实例解析现行教育附加和地方教育附加优惠政策

吴建平 刘厚兵

国务院总理李克强今年4月3日主持召开国务院常务会议，确定今年降低政府性收费和经营服务性收费的措施，决定从7月1日起，对产教融合试点企业兴办职业教育符合条件的投资，落实按投资额30%抵免当年应缴教育费附加和地方教育附加的政策。

一、按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元缴纳义务人免征教育费附加

《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税［2016］12号，以下简称财税［2016］12号文件）第一条规定，自2016年2月1日起，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金。

［案例1］月销售额不超过10万免征附加税费是否适用于一般纳税人？本月不足10万元下月超过10万，能否享受优惠？

［解析］《财政部、国家税务总局关于对小微企业免征有关政府性基金的通知》（财税［2014］122号）第一条规定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，对按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（含3万元），以及按季纳税的季度销售额或营业额不超过9万元（含9万元）的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、文化事业建设费。《财政部、国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税［2016］12号）第一条规定，将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人。

根据上述规定分析可知，免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金由按月销售额3万元或按季度9万元，提高到按月销售额10万元或按季度10万元，并没有限定只是小规模纳税人享受。因此，一般纳税人月销售额不超过10万元的，可以享受免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金附加税费。如某一般纳税人按季度缴纳增值税，以每个季度销售额为一期计算。2019年前三个季度每个季度不超过30万元，第4个季度销售额超过30万元。则前三个季度符合条件可以免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金，第4个季度销售额超过30万元，则第4个季度要交。

二、增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征教育费附加

《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税［2019］13号，以下简称财税［2019］13号文件）明确，2019年1月1日至2021年12月31日，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税等和教育费附加、地方教育附加，已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受上述规定的优惠政策。

［案例2］小规模纳税人已享受财税［2016］12号文件规定，月销售额或者营业额不超过10万元的纳税人，免征教育费加、地方教育附加的政策。财税［2019］13号文件中第四条中表明相关优惠政策可叠加享受。此种情况如何叠加享受？

［解析］小规模纳税人符合财税［2016］12号文件规定的，可享受免征教育费附加、地方教育附加的政策，此时教育费附加和地方教育附加为0，不存在与其他优惠政策叠加享受的问题。小规模纳税人在享受其他政策优惠后，还有应纳教育费附加和地方教育附加的，符合财税［2019］13号文件规定，按照各省、自治区、直辖市人民政府确定的比例享受优惠。

［案例3］某广告公司（非个体经营户）为按季纳税的小规模纳税人，兼营销售广告材料，当季广告收入不含税收入21万元，销售货物不含税收入15万元，均自行开具增值税普通发票，应如何申报？

［解析］该纳税人当季销售服务收入和销售货物收入共36万元，超过30万元的免税标准，根据财税［2019］13号规定，不可享受小微企业增值税免税优惠。但是该小规模纳税人仍可以享受地方税费减半征收优惠。

则销售货物应纳税额=不含税销售额×征收率=150000×3%=4500（元）

广告服务收入应纳税额=不含税销售额×征收率=210000×3%=6300（元）

假定该纳税人城市维护建设税适用税率为7%，该纳税人应缴纳城市维护建设税=增值税应纳税额×征收率×50%=（4500+6300）×7%×50%=378（元）

教育费附加=增值税应纳税额×征收率×50%=（4500+6300）×3%×50%=162（元）

地方教育附加=增值税应纳税额×征收率×50%=（4500+6000）×2%×50%=108（元）

三、重点群体创业就业定额依次扣减教育费附加

《财政部、税务总局、人力资源社会保障部、国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税［2019］22号，以下简称财税［2019］22号文件）明确，2019年1月1日至2021年12月31日，建档立卡贫困人口、持《就业创业证》（注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”）或《就业失业登记证》（注明“自主创业税收政策”）的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

大部份省份规定，2019年1月1日至2021年12月31日，对建档立卡贫困人口、持《就业创业证》人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年内按每户每年14400元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。企业招用建档立卡贫困人口，以及在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。定额标准为每人每年7800元。

这里要注意自主就业退役士兵（重点群体）个体经营税款减免顺序及额度。《国家税务总局、人力资源社会保障部、国务院扶贫办教育部关于实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体操作问题的公告》（国家税务总局公告2019年第10号）明确：重点群体从事个体经营的，按照财税［2019］22号文件第一条的规定，在年度减免税限额内，依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。纳税人的实际经营期不足1年的，应当以实际月数换算其减免税限额。换算公式为：减免税限额=年度减免税限额÷12×实际经营月数。

纳税人实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税小于减免税限额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税税额为限；实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税大于减免税限额的，以减免税限额为限。

［案例4］建档立卡贫困人员王某于2019年4月新开一家个体餐馆，该省免税限额为14400元，2019年度税收扣减限额为10800元（14400÷12×9）。

［解析］假设王某餐馆2019年应缴增值税6600元，城市维护建设税231元、教育费附加99、地方教育费附加66元（享受50%的税额幅度内减征政策）及个人所得税3300元，合计10296元。则王某2019年免税限额以应缴的10296元为限，当年应缴税费全免。但当年扣减不足的可免税余额504元（10800-10296）不得结转下年使用。

假设王某餐馆2019年4月～12月应缴增值税9900元，城市维护建设税346.5元、教育费附加148.5、地方教育费附加99元（享受50%的税额幅度内减征政策）及个人所得税4950元，合计15444元。2019年可以享受税收扣减限额10800元，依次为增值税9900元、城市维护建设税346.5元、教育费附加148.5、地方教育费附加99元、个人所得税306元。当年还应缴纳个人所得税4644元（4950-306）。

四、自主就业退役士兵创业就业限额依次扣减教育费附加

《财政部、税务总局、退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税［2019］21号，以下简称财税［2019］21号文件）明确，2019年1月1日至2021年12月31日，自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年（36个月，下同）内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%。企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。

企业招用自主就业退役士兵（重点群体）税款减免顺序及额度，结合财税［2019］21号文件和国家税务总局公告2019年第10号的规定，可以归纳为：

1.纳税人按本单位招用自主就业退役士兵（重点群体）的人数及其实际工作月数核算本单位减免税总额，在减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。纳税人实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算的减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加为限；实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算的减免税总额的，以核算的减免税总额为限。纳税年度终了，如果纳税人实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算的减免税总额，纳税人在企业所得税汇算清缴时，以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。

享受优惠政策当年，自主就业退役士兵（重点群体人员）工作不满1年的，应当以实际月数换算其减免税总额。

减免税总额=∑每名自主就业退役士兵（重点群体人员）本年度在本企业工作月数÷12×具体定额标准。

2.第2年及以后年度当年新招用人员、原招用人员及其工作时间按上述程序和办法执行。计算每名自主就业退役士兵（重点群体人员）享受税收优惠政策的期限最长不超过36个月。

［案例5］某生活服务型企业2018年12月招收符合条件的自主就业退役士兵5名，2019年4月和7月分别新增重点群体人员10、8人。该省自主就业退役士兵定额扣减标准为每人每年9000元，重点群体人员定额扣减标准为每人每年7800元。核定该企业2019年税收扣减总额为：5×12÷12×9000＋（10×9＋10×6）÷12×7800=142500（元）。

［解析］假设该企业2019年应缴纳增值税99000元；城市维护建设税3465元、教育费附加1485元、地方教育附加990元；企业所得税25000元。可享受的减免税金额即为核定的扣减总额142500元，依次扣减增值税99000元、城市维护建设税3465元、教育费附加1485元、地方教育附加990元、企业所得税25000元，共计扣减的129940元。已扣减的129940元与核定的可扣减税收总额142500元尚有12560元差额，不得结转下年再扣减。

假设该企业2019年应缴纳增值税105000元；城市维护建设税5250元、教育费附加2250元、地方教育附加1500元；企业所得税35000元。可享受的减免税金额即为核定的扣减总额142500元，依次扣减增值税105000元、城市维护建设税5250元、教育费附加2250元、地方教育附加1500元，共计114000元全部予以扣减。已扣减的114000元与核定的可扣减税收总额142500元尚有差额28500元，在汇算清缴时再将其应缴的企业所得税扣减后，该企业2019年全年只应缴纳企业所得税6500元。

五、增值税期末留抵退税额允许在教育费附加的计税（征）依据中扣除

《财政部、税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》（财税［2018］80号）明确，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。

［案例6］A企业为一般纳税人，2019年5月需要退税11万元，6月销项税额为15万；B企业也为一般纳税人，5月需要退税18万元，6月销项税额为13万。

［解析］A企业2019年6月城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据应为15-11=4（万元）；B企业2019年6月城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据应为应为0，尚未减除部分18-13=5（万元）结转在下期附加计税依据继续扣减，直至减完为止。

《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）规定，同时符合以下条件（以下称符合留抵退税条件）的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；纳税信用等级为A级或者B级；申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。