在华外资企业逃避税行为的福利效应研究

侯敬雯，毛程连

（1.上海财经大学 公共经济与管理学院，上海 200433；2.对外经济贸易大学 国际经济贸易学院，北京 100062）

一、引 言

我国吸收外商直接投资已有30多年的历史，截止2010年底，已有44.5万家外商投资企业在我国登记注册，累计投资金额达到了27059亿美元，外商投资企业已经成为我国经济体中的重要组成部分。社会各界对于外资经济现阶段的使命有了新的讨论，外资企业纳税义务也被重新认识。我国逃避税问题的研究最早始于外资企业转让定价研究，伴随外资经济规模的增大，相应地也需要承担同等的纳税义务。税收是国家权力保障的政府为了履行其提供公共品职能而征收的收入，基于新古典经济学理论，政府可以通过有效的公共品供给提高社会福利，因此逃避税行为带来的税收流失必然会影响社会福利的提高。

外资企业的逃避税行为已经发展成为一种不容忽视的现象，用现有经济理论很难解释拥有先进技术、先进管理经验的外资企业却具有远远高出内资企业的亏损率。2008年经济普查数据显示，全国规模以上企业的亏损面为15.3%，而同期外资企业的亏损面却达到了26.7%，是全国水平的1.74倍，外资企业的超常亏损现象使得其逃避税问题受到了重视。

企业自身逃避税行为存在成本，税务部门因此也需要配备相应力量来对其展开稽查，双方的耗费从社会福利视角来看都是一种无谓的资源浪费，外资企业较为普遍的逃避税行为会对社会福利产生负面影响。本文从社会福利视角出发，基于一般均衡理论，首先构建考虑家庭、企业及政府三者的均衡模型进行分析；其次求解出最优瞒报率，并进一步分析揭示影响外资企业逃避税行为的关键因素；最后通过经验实证的方式进行数值模拟，对外资企业逃避税行为的社会福利效应进行讨论，并依据弹性比较的结果提出可通过提高稽查率，控制税率的方式以有效降低外资企业逃避税的社会福利损失。

二、文献述评

已有企业逃避税问题的研究多集中在局部均衡的框架内，运用预期效用理论进行研究。Allingham和Sandmo（1972）开创的经典逃避税模型（简称A－S模型），众多学者不断在AS模型的框架内将劳动、稽查率、处罚率等因素内生化，丰富深入了企业逃避税行为的研究。Reiganum和Wilde（1985）将稽查概率内生化，假定由税务稽查人员根据稽查成功与否的可能性来确定实施稽查的概率；Cremer和Gahvari（1994）研究了线性收入下的最优逃避税支出问题；近期的研究中，Torgler（2002）、Kirchler（2007）、Maciejovsky et al.（2007）都认为税率的提高将诱导出更高比例的逃避税行为，而纳税不遵从的惩罚率对逃避税行为的影响是不确定的甚至是不显著的（Fischer et al.，1997；Fortin et al.，2007）。

运用一般均衡理论研究逃避税问题不多见，Chen（2003）利用Barro（1990）建立的标准内生增长模型，在一般均衡的框架内研究了逃避税与经济增长的关系。Chen的研究首次将逃避税行为引入一般均衡的经济增长分析中，认为只有在政府的正外部性足够大时，降低逃避税行为的三大政策工具才能发挥促进经济增长的作用。Busato et al.（2011）用动态一般均衡的分析工具研究了财政政策与税收逃避、经济增长的关系，研究发现无逃避税行为的情况下，税率对经济增长的弹性为负，而存在税收逃避的情况下，税率的经济增长弹性几乎为零，企业和家庭面临的有效税率为内生变量。Chen和Busato et al.的研究丰富了逃避税问题的研究视角，在一般均衡的框架内讨论逃避税行为与经济增长的问题，受到了一定的关注。

将社会福利损失纳入到一般均衡框架内的文献较多，对于逃避税行为的福利效应的研究却不多见。Usher（1986）最先运用一般均衡的理论研究了所得税逃避税的福利效应，同时考虑了存在逃避税成本和稽查成本条件下的最优逃避税率和税务稽查问题，Cowell（1990）研究指出，由于经济市场结构的不同、税制效率的不同、收入分配的社会偏好的差异，使得很难定义逃避税行为产生的福利效应。Yi（2002）通过构建26个部门的韩国CGE模型研究了降低逃避税率的福利效应问题，研究得出了增值税税率的降低比所得税税率的降低能够带来更大的福利效应的结论。该文对韩国增值税改革进行政策模拟，发现降低9%的增值税税率会减少30%的逃避税比例，且不会降低税收收入。

逃避税行为必然会带来两类社会资源的浪费，从纳税人的角度看，为了逃避纳税义务、隐瞒收入需要额外付出逃避税努力成本。从税务部门的角度看，逃避税行为将导致国家税收流失，限制了国家的可支配资源，降低了政府对宏观经济调控的能力，不利于财政再分配职能的发挥；逃避税行为带来的纳税不公正问题也迫使税务部门必须对逃避税行为进行稽查并进行处罚，以降低其对政府能力的削弱。然而税务稽查并非没有成本，需要花费相应稽查人员的时间成本、行政成本及必要的技术成本（Cebula，2001）。因此纳税人逃避税成本和税务机关反逃避税稽查成本都属于逃避税行为带来的无谓浪费，是一种社会福利损失。因此，本文将构建一般均衡模型，通过两项逃避税成本的福利效应研究，分析外资企业逃避税行为的社会福利效应问题。

三、模型构建

（一）模型框架

本文构建包含家庭、企业和政府的三部门封闭经济模型，可供消费的产品为私人品和公共品，通过对企业征收从价税来考察企业的逃避税行为。模型假设企业生产技术规模报酬不变，劳动者劳动总量固定，作为经济主体的劳动者既是消费者又是生产经营成果的最终持有者。

考虑一般均衡的福利效应问题，代表性家庭的效应一般通过获得消费品和提供劳动服务来度量，借鉴Baxter和King（1993），Busato et al.（2011）等对家庭效用函数的设定，本文将代表性家庭的效应函数定义为log－log形式：

其中u为代表性家庭效用，c和G分别表示家庭对私人品和公共品的消费量，为最大劳动提供量，L为劳动供给，－L则表示个人闲暇消费量。α为消费和闲暇的替代弹性，φ代表公共品与私人品消费的替代系数，且α、φ均大于零。劳动者提供劳动时选择内资还是外资企业并无差异，可自由流动。家庭作为私人品和公共品的最终消费者，企业逃避税行为将改变家庭均衡效用水平，社会福利效应的讨论关注家庭效用水平。

结合当前我国日益充沛的资本供给和开始趋紧的劳动供给现状，为简化分析，本文假设外资企业和内资企业都只是利用劳动投入L这一单一生产要素进行生产，代表性企业的生产函数设定为由于内、外资企业生产的产品同质，在最终产品市场上，两类企业的产品价格相同，因此在整个模型设定中暂时不区分企业的内外资性质。

劳动者通过劳动供给影响企业的经营活动，政府通过征税与企业发生关系。根据左大培（2000）和众多财政专家的研究，流转税的资源配置效应体现在对要素需求的影响上，而企业所得税的配置效应主要体现在对生产要素的供给上，结合本文对企业生产函数的设定，由于家庭是企业经营成果的最终持有人，对企业征收企业所得税将影响家庭的预算约束线，而直接影响企业要素需求的是流转税，因此，本文设定政府部门对企业征收从价的流转税。

企业的销售收入等于销售量q与价格p的乘积，根据假设由于最终消费市场中产品同质，则单价p相同。在我国现行税制下，企业往往存在为逃避纳税责任而瞒报收入的倾向，在从价税率为t的情况下，假设当产量为q时，瞒报比例为θ（0≤θ≤1）的情况下，企业的纳税申报额为t（1－θ）pq。企业逃避税收并不是“免费的午餐”，逃避纳税义务一方面会产生减少纳税的交易成本，另一方面还要承担逃避税行为失败的风险（Cowell，1990），其中逃避税的交易成本包括雇佣注册会计师、税务师、律师等专业人员的支出，也包括向税务官员行贿的支出等（Chen，2003）。一般而言，逃避税交易成本会随着逃避税率和销量的上升而上升，本文假定这一交易成本为E（θ），函数形式为E（θ）＝hθ2，其中h是一个大于0的成本系数。当成本系数h很小且接近零时，意味着该经济体容易发生腐败寻租行为，雇佣专业人员进行逃避税更加容易，（Chen，2003）。

当然，企业存在逃避税本能倾向的同时，税务部门会采取一定的稽查措施来阻止税收流失、减少企业逃避税行为的发生，但是由于税务部门雇员及资源的有限性，不可能对所有的涉税行为进行稽查，设税务部门对企业实施稽查发现其确实存在逃避税行为的概率为d。对一个潜在的逃避税企业而言，成功实施逃避税行为可以减少纳税额tθpq，如果失败，企业不仅要补缴相应税款还有可能受到相应的处罚，设税务部门对逃避税的处罚率为f，且（f－1）＞1。税务行政处罚的成本通常很小而可以忽略不计，为简化分析，也不考虑税务行政处罚成本。为了保证模型中企业逃避税行为的发生，其期望的被处罚率要小于1，即df＜1。

政府作为重要的经济活动参与者，是公共品提供的重要力量，为了弥补提供消费性公共品支出成本，需要向社会中其他两类经济活动者征收税收，①但征税行为和税务稽查都要花费一定的人力、物力，构成了政府的税收成本。税务稽查行为是税务部门专门组织实施的对逃避税行为进行查处的行为，具有一定的威慑作用（Dhami and Al－Nowaihi，2010），税务部门的稽查成本一般与稽查概率d正相关，与企业的产量同比例变化（Slemrod and Yitzhaki，2002），因此本文设税务部门的稽查成本为ξdq，其中ξ是大于0的稽查执行成本系数。如果政府部门奉行平衡预算准则，则政府面临的约束是：

简化形式为：

（二）模型求解

1.家庭最优

在给定商品价格和工资水平的情况下，由于公共品的消费水平由政府决定，代表性家庭面临着私人品消费和劳动提供的权衡选择。劳动通过工资率w来实现价值的交换，提供更多的劳动能够提高其预算水平，获得更高的收入从而可以选择更多的私人品消费以增加个人效用。但是劳动与闲暇的替代性使得过多的劳动会带来负效用，降低个人效用水平。在一般均衡的框架内，本文假定企业利润的最终持有人仍旧是家庭消费者，家庭的预算约束会受到劳动供给量和最终企业预期利润的影响，因此家庭面临的均衡选择问题可以描述为：

构建拉格朗日函数：

2.企业最优

企业逃避税既有成功的可能，也存在逃避税失败受到税务处罚的风险，企业同时面临生产和逃避税两个抉择，但企业目标是通过生产决策和瞒报率的选择达到利润最大化，面临的决策问题可以表述为：

两项决策的利润最大化一阶条件为：

对最优瞒报率做进一步的分析，分别求导，根据上文的条件df＜1，可得：

由此可以得到如下结论：在其他条件不变的情况下，企业最优隐瞒收入比率与税率正相关，与税务稽查率和税务处罚程度负相关；随着企业逃避税成本系数的下降，企业会提高瞒报率。

3.一般均衡

根据瓦尔拉斯法则，由劳动要素市场出清条件Ls＝Ld便可以求得一般均衡时的工资水平（设商品的价格为1）。劳动市场出清条件为上式可转化为4αw2－4（1－α）φGw－ （2－α）φ2＝0。解得均衡工资水平w＊＝进一步分析可以推导出私人品的均衡消费水平为最优闲暇水平为消费者的最大化效用水平为其中政府提供的公共品水平由决定。

四、逃避税福利效应的数值模拟

通过上文的一般均衡模型分析，求解出了企业最优瞒报比例和最优工资等关键要素的表达式，下面对一般均衡状态进行数值模拟，研究我国外资企业逃避税行为的社会福利效应。根据《中国统计年鉴2010》相关数据计算，得出居民消费与政府消费的替代系数为0.34，将其定义为私人品和公共品的替代系数φ；对于消费者效用函数中对消费和闲暇的偏好系数的确定，考虑到我国法定的八小时工作日决定了劳动和闲暇的划分比例为1∶2，劳动者有2/3的时间用于闲暇，即消费、闲暇的偏好系数α可以合理的定为0.33。

逃避税成本系数的设定，本文采用Chen（2003）一文中的标准值0.15。由于内外资企业具有不同的经济组织形式和经营特点，外资企业较强的税务筹划意识及较为便利的境内外转移利润等逃避税手段的存在，使得内外资企业的逃避税成本系数具有显著的差异。依据Chen（2003）对寻租腐败因素的考虑，我国相对较多的寻租机会使得外资企业通过雇佣专业人员进行逃避税更加容易。因此本文的模拟为了区分内外资企业不同的逃避税成本系数对福利效应的影响，将外资企业的成本系数定为0.1，为内资企业的2/3。稽查成本为外生给定，根据台北财政部对台湾1981－1990年的税务稽查的平均直接和间接成本的统计，设定税务稽查的成本系数为0.01。

由于税务稽查会产生各种无谓人力、物力耗费，世界各国的稽查率普遍不高，Fullerton和Karayannis（1994）采用的稽查率是0.089，Chen（2003）采用了相同的稽查率。根据我国《税务稽查年鉴2009》的数据，2008年我国税务登记注册的企业共3786万户，实施税务稽查的户数为44万户，稽查率为0.01，故本文设定的基准稽查率为0.01。近年财政收入占GDP的平均比重是15%，故将其作为基准税率。根据我国税收征管法规定，逃税（偷税）额的处罚率为50%－500%，本文处罚率的基准值选用1.5，该处罚率符合国际惯例，与Fullerton和Karayannis（1994）的处罚率相同。

首先考察税务稽查率的逃避税社会福利影响，通过基准参数的设定，固定税率在0.15的基准水平，处罚率为1.5，从0.01到0.05变化税务稽查率，通过均衡解的表达式分别求出瞒报率、均衡工资、公共品消费、私人品消费、闲暇消费后代入消费者效用函数就得到了相应的福利效应。②在模拟过程中根据前文的分析，通过逃避税成本系数区分内资企业和外资企业，内资为0.15，外资为0.1，其他参数设定相同。模拟结果显示，外资企业最优逃避税比率要远高于内资企业，且外资企业均衡工资要高于内资企业，相同状况下的外资企业逃避税福利效应要低于内资，即外资企业较高的逃避税比率带来了较多的社会福利损失。将最终的福利效应绘制如图1a，我们可以清晰地看出随着税务稽查率的提高，内外资企业逃避税行为的下降带来社会福利状况趋好，且外资企业的社会福利改善趋势更加显著。通过稽查率变化的模拟，不难得出相比内资企业，提高稽查率更能降低外资企业较高的逃避税比例，带来更多社会福利的增加。

接着固定稽查率为0.01，处罚率为1.5，从0.15的基准税率开始调整到0.25来模拟分析税率的变化对社会福利的影响。外资企业的均衡隐瞒比率高于内资企业，同时外资企业具有较高的均衡工资水平，从福利效应分析，由于逃避税比率与税率关系是同向的，税率的提高会增加纳税人的逃避税动机，相同状况下，将导致社会福利的损失。将模拟结果绘制如图1b，明显看出外资企业由于具有较高的逃避税比率，其社会福利低于内资企业。随着税率的提高，无论是内资企业还是外资企业都会调高其瞒报率，此时，外资企业的瞒报率随着税率的提高上升的更快，导致外资企业的社会福利曲线下降得更快。

最后我们比较税务处罚率的变动对逃避税社会福利的影响。基于理论模型的结论，逃避税处罚率的提高会对企业的逃避税行为起到威慑作用，抑制最优瞒报比率。设定稽查率为0.01，税率为0.15时，模拟处罚率从1.5变化到2.5的过程，外资企业仍然保持较高的瞒报率，其均衡工资水平高于内资企业，外资企业逃避税的社会福利效应低于内资企业。从图1c观察处罚率变动对内外资企业社会福利效应的影响，当处罚率从1.5上升到2.5时，起到了对逃避税行为的威慑作用，内外资企业的逃避税率都有所下降，使得均衡的内外资社会福利有所提高。但从图形看，外资企业社会福利提高的幅度并没有显著高于内资企业。

对影响内外资企业逃避税行为的三因素分别进行数值模拟，再次验证了理论模型分析的结论，可以看出由于外资企业具有相对较低的逃避税成本，其均衡的逃避税比例高于内资企业，均衡工资水平也高于内资企业，较高的瞒报率使得外资的逃避税行为降低了总社会福利，具体降低的比例可以通过内外资企业的相对弹性比较得出。

五、内外资企业的弹性比较

通过数值模拟对外资企业逃避税行为的社会福利效应有了基本的认识，下面我们通过模拟结果展开弹性分析，继续对外资企业的逃避税行为进行研究。根据弹性的定义，分别对逃避税的三大影响因素计算了三组弹性系数（如表1），通过弹性系数的比较可以发现稽查率、税率、处罚率对社会福利的影响程度不同，三大影响因素中，税率的弹性系数最大，即税率的单位变化会带来社会福利更多的变化，税率的提高会诱使更多的逃避税行为，对社会福利的损害更多。三个因素中稽查率的影响程度居中，处罚率的变化对社会福利的影响最小。

表1 内、外资企业逃避税因素的弹性分析

对比分析内外资企业不同逃避税行为产生的社会福利效应，通过其弹性系数比不难看出，不同的影响因素具有不同的弹性比。首先分析稽查率因素，外资企业的弹性系数是内资企业的两倍多，意味着相同比例的稽查率变化将对外资企业带来更大的社会福利影响，外资企业对税务稽查率的提高更为敏感，提高税务稽查率将有效的抑制其逃避税行为，从而增加社会福利。比较内外资企业税率变化的弹性系数比，内外资企业对税率的变化几乎相同，弹性系数比为1.25，外资企业比内资企业略高，税率变化对内外资企业的逃避税福利影响的差异不大。内外资处罚率变动的弹性系数比为1.76，存在一定的差异，意味着相同的处罚率变动对外资企业逃避税的社会福利效应影响更大，处罚率的提高可以较有效的增进社会福利。

六、结 论

考虑家庭、企业和政府的相互影响，通过构建一般均衡理论模型进行分析，得到了基本结论：在其他条件不变的情况下，企业为了逃避纳税义务在纳税申报时最优的隐瞒收入比率与税率正相关，与税务稽查率和税务处罚程度负相关；随着企业逃避税成本系数的下降，企业会提高其瞒报率。该结论符合一般预期，进一步区分外资企业逃避税行为的特殊性，外资企业较低的逃避税成本使得内外资企业在最优瞒报率的选择时存在差异，从而内、外资企业的逃避税行为产生的社会福利效应存在显著区别。

研究内外资企业逃避税行为的社会福利差异，基于一般均衡模型进行符合我国现状的数值模拟，对不同因素的内外资企业社会福利差异进行比较研究。实证结果进一步证实了理论分析得出的结论，内外资企业的逃避税行为具有相同的社会福利效应趋势，税务稽查率和税务处罚率的提高都会降低企业的瞒报比例，较大规模的逃避税行为将带来较多社会福利损失，税率的提高会诱使更多的逃避税行为，导致社会福利的降低。

从模拟结果的图形分析，内外资企业虽具有相同的社会福利变化趋势，但两者的变化率存在差异，因此做进一步的弹性分析，比较不同因素，不同企业性质的弹性比得出了有意义的结论。逃避税行为三大影响因素具有不同的弹性系数，税率对社会福利的弹性系数最大，是企业较为敏感的逃避税影响因素，税率过高将导致较大的逃避税社会福利损失；稽查率的影响次之，提高稽查率能够威慑、抑制企业的逃避税行为，降低社会福利损失；处罚率的政策影响最小，企业对处罚率的提高并不敏感。

比较内、外资企业各自的三大因素弹性系数可以发现，稽查率的内外资差异最大，相同稽查率的变化对外资企业的影响要高于内资企业，达到内资企业的两倍多，因此提高对外资企业的税务稽查率能够有效的降低其瞒报率，增进社会福利。税率的内、外资企业逃避税福利效应影响差异较小，内、外资企业的逃避税行为对税率变化的敏感度相似，该结论符合一般行为逻辑。税务处罚率的变动对内外资企业逃避税福利效应有着显著差异，外资企业对处罚率的变动更为敏感，因此可以增加对外资企业逃避税的处罚力度，降低其逃避税比例，提高社会福利。

注释：

①本文不考虑对个人工薪所得征税，只考虑政府对企业征收从价税的情况。

②由于效用函数是建立在基数效用的基础上，效用为负并不代表福利损失，福利效应通过效用的变动来体现。

［1］ 左大培.外资企业税收优惠的非效率性［J］.经济研究，2000，（5）：21－32.

［2］ Cowell，F.A.Tax sheltering and the cost of evasion［J］.Oxford Economic Papers，1990，42（1）：231－243.

［3］ Fullerton，D.and M.Karayannis.Tax evasion and the allocation of capital［J］.Journal of public economics，1994，55（2）：257－278.

［4］ Cebula，R.J.Impact of income－detection technology and other factors on aggregate income tax evasion：The case of the United States［J］.Quarterly review，2001，8：401－416.

［5］ Slemrod，J.and S.Yitzhaki Tax avoidance，evasion and administration［M］.Handbook of public economics 3，2002，1423－1470.

［6］ Chiarini，B.，F.Busato，et al.Equilibrium Implications of Fiscal Policy with Tax Evasion［J］.International Review of Law and Economics，2011，（11）.