《小企业会计准则》下政府补助的会计处理探讨

何炳荣

摘要：本文根据《小企业会计准则》对政府补助的规定，结合〈企业会计准则〉及〈中小主体国际财务报告准则〉分析了《小企业会计准则》中的政府补助基本内涵，明确了政府补助的确认标准和计量方法；并应用实例说明了小企业政府补助在《小企业会计准则》下会计处理的基本要领。

关键词：小企业会计准则政府补助会计处理

随着国家对小企业的扶持力度不断加大，政府补助内容、形式等也不断地扩大。小企业如何根据《小企业会计准则》的相关规定对政府补助的各项资金进行会计处理，是每个小企业会计从业人员所关注的。但《小企业会计准则》对政府补助的阐述比较简要，会计处理也不是很全面，笔者拟对此进行探讨。

一、《小企业会计准则》中政府补助的基本内涵

（一）政府补助的定义与特征

《小企业会计准则》第六十九条对政府补助作出明确的定义，即政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为小企业所有者投入的资本。

政府补助具有如下特征：

1、无偿性：政府向小企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因给小企业补助而享有小企业的所有权，小企业未来也不需偿还。

2、条件性：一是政策条件，小企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助；二是使用条件，小企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。

3、直接性：一般而言，政府补助是小企业从政府那里直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产。

（二）政府补助的基本分类

政府补助的划分有多种标准，从与资产、收益是否相关联，政府补助可以划分为：

1、与资产相关的政府补助，是指小企业用于购置固定资产或无形资产的政府拨款，或者小企业用于固定资产、无形资产（如土地）专门借款的财政贴息等。

2、与收益相关的政府补助， 是指小企业与国家主管机关通过合同形式，接受国家特定的委托项目，国家按相关合同对这些项目拨付资金，用于补偿小企业以后期间的相关费用或损失的， 包括拨付资金用于成本费用或对这些项目进行贴息支持，以及按规定应取得的增值税先征后返还等。

二、政府补助的确认与计量

（一）政府补助的确认

根据《小企业会计准则》中的规定，在政府补助确认条件上，小企业需同时满足： （1）小企业能够满足政府补助所附条件；（2）小企业能够收到政府补助。

1、与资产相关的政府补助

由于政府补助对小企业的效应是长期的，因此，小企业收到与资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产竣工决算时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的营业外收入。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入。

确认这一原则，应当从以下几个方面加以把握：

（1）其中所称的“资产”主要是指购置的固定资产，也有可能是购买或自行研发的无形资产。比如，小企业自行研发的新技术并得到政府的资金支持，如果最终研发成功成为小企业的一项无形资产，小企业收到的这笔资金就属于与资产相关的政府补助。

（2）确认的时点：通常，小企业向政府申请政府补助按照相关规定都应当经过相关政府部门审核批准。因此，小企业收到政府的补助的时间一般都发生在政府部门审批之后。

（3）确认分配的起点：为相关固定资产开始计提折旧之时或无形资产开始摊销之时。

（4）分配方法：平均摊销法，即分期确认法。

（5）例外原则：相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入，不再继续进行分配。

2、与收益相关的政府补助

小企业收到用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益， 在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。

（1）政府补助的目的：补偿小企业生产经营亏损，主要有两种情形，一是由于小企业销售不畅、产品积压，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损；二是由于小企业原材料等涨价，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损。

（2）确认的时点：小企业实际收到政府补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。

（3）政府补助惠及期间：以前期间、当期和未来期间都有可能。

（4）分配方法：一次性全部确认。

（二）政府补助的计量

从小企业会计核算的客观要求和其会计核算人员整体职业水平考虑，为减少小企业会计人员主观职业判断，小企业会计准则将小企业取得的政府补助都按取得资产的性质划分为货币性资产和非货币性资产两类，从而简化了政府补助的会计计量问题。

1、货币性资产形式的政府补助计量

《小企业会计准则》第六条明确规定，小企业的资产应当按照成本计量。因此，小企业收到的政府补助为货币性资产时，按实际收到的金额计量。比如：小企业收到政府拨付的财政资金。

2、非货币性资产形式的政府补助计量

（1）政府补助为非货币性资产且提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量。政府补助为非货币性资产，如该资产附带有关文件，协议，发票，报关单等凭证注明价值的，应当以有关凭据中注明的价值进行计量。

（2）政府补助为非货币性资产但没有提供有关凭据的，应当按照同类市场价格或类似资产的市场价格或评估价格进行计量。

三、政府补助的会计账务处理

从理论上讲，政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。《小企业会计准则》对小企业的政府补助准则会计账务处理要求采用的是收益法中的总额法。

（一）与资产相关的政府补助

《小企业会计准则》第六十九条规定：“（一）小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。”也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。

与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，小企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与小企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

自相关长期资产竣工总决算时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

【例1】20×3年1月，某小企业需购置一台技改设备，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助36万元的申请。20×3年2月1日，政府批准了该小企业的申请并拨付该企业36万元财政拨款。20×3年3月30日，该企业购入不需安装技改设备，实际成本为96万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。20×8年4月，该企业出售了这台设备，取得价款 60万元（假定不考虑其他因素）。

（1）20×3年2月1日收到财政拨款，确认政府补助：

借：银行存款360000

贷：递延收益——技改360000

（2）20×3年3月30日购入设备：

借：固定资产960000

贷：银行存款960000

（3）自20×3年4月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：

① 计提折旧：

借：管理费用 8000

贷：累计折旧 8000

② 分摊递延收益（月末）：

借：递延收益 3000

贷：营业外收入3000

（4）20×8年4月出售设备，同时转销递延收益余额：

① 出售设备：

借：固定资产清理 480000

累计折旧480000

贷：固定资产 960000

借：银行存款 600000

贷：固定资产清理 480000

营业外收入120000

② 转销递延收益余额：

借：递延收益 180000

贷：营业外收入180000

【例2】20×3年1月1日，某小企业为建造一项环保工程向银行贷款300万元，期限2年，年利率为6%。当年11月31日，该企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额300万元给予该企业年利率3%的财政贴息，共计18万元，分2次支付。20×4年1月15日，第一笔财政贴息资金8万元到账。20×4年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金10万元到账，该工程预计使用寿命10年。

（1）20×4年1月15日收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款 80000

贷：递延收益 80000

（2）20×4年7月1日收到财政贴息，确认政府补助：

借：银行存款 100000

贷：递延收益 100000

（3）20×4年7月1日工程完工，开始分配递延收益：

自20×4年7月1日起，每个资产负债表日（月末）账务处理如下：

借：递延收益1500

贷：营业外收入 1500

其他分录略。

（二）与收益相关的政府补助

《小企业会计准则》第六十九条规定：与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（1）用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；

（2）用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。

【例3】某储备粮企业20×3年实际粮食储备量5000万斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.03元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×3年1月10日，企业收到财政拨付的补贴款。

（1）20×3年1月1日，企业确认应收的财政补贴款：

借：其他应收款1500000

贷：递延收益 1500000

（2）20×3年1月10日，企业收到财政补贴款：

借：银行存款 1500000

贷：其他应收款1500000

（3）20×3年1月，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

借：递延收益 500000

贷：营业外收入500000

20×3年2月和3月的分录同上。

（三）税收返还的会计处理

税收返还是一种与收益相关的政府补助特殊形式。税收返还是政府按照国家有关部门规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向小企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助（但增值税出口退税不属于政府补助）。《小企业会计准则》规定：“小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。”

从该规定可以看出，对于属于“税收返还”形式的政府补助，小企业只有在实际收到返还税款后确认“营业外收入”科目。

实际上，除上述“税收返还”政府补助外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。但此类税收优惠并未直接给予企业，故不属政府补助范围，不需按政府补助进行会计处理。

【例4】某小企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，按实际缴纳增值税额返还70%。20×3年1月，该企业实际缴纳增值税额50万元。20×3年2月，该企业实际收到返还的增值税35万元。

C企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：

借：银行存款 350 000

贷：营业外收入350 000

四、结论

《小企业会计准则》对于政府补助的会计处理借鉴了《企业会计准则》的相关规定，但又具有自身的特点。它简化了《会计准则》关于政府补助的处理，减少了小企业会计人员的职业判断。在会计计量上强调实际成本计价原则，取消有关公允价值的相关计量。但随着经济形势的发展，小企业的政府补助核算远比上述复杂多样，其处理的基本办法是根据《小企业会计准则》第三条的相关规定进行。

参考文献：

（1）财政部，《小企业会计准则》，中国财政经济出版社，2011年月12月

（2）刘璐，《小企业会计准则》中政府补助问题的国际比较，《会计之友》，2012年11期

（3）郭道芝 孔庆林，政府补助会计处理改进思考，《财会月刊》，2012年7期