政府投资项目跟踪审计与绩效审计一体化探讨

张清玉

【摘要】 公共财政体制要求信息透明，而传统建设项目事后审计存在问题，必须实施全过程跟踪审计。绩效审计是审计发展的主流，审计署审计规划强调全面实施绩效审计。对政府投资建设项目一体化实施跟踪审计与绩效审计具有积极意义，审计实践中具备可操作性，在实施中需要重点关注审计项目选择、评价指标制定等问题。

【关键词】 政府投资；跟踪审计；绩效审计；一体化

政府投资建设公共工程是公共财政体制的基本内容之一，巨额政府投资项目必须有公开、透明及完善的监督体系，作为保障国家经济社会运行的“免疫系统”，审计功能的发挥至关重要。实施全过程跟踪审计是投资审计的新思路、新方法。审计署公布的《2008年至2012年审计工作发展规划》（下简称“审计工作发展规划”）提出要积极探索跟踪审计，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。同时，具有建设性作用的绩效审计是现代审计的重要标志。绩效审计在西方发达国家发展迅速，21世纪以来，美国国家审计总署两类审计比重为：绩效审计占85%以上，财务审计占10%~14%；加拿大、英国、澳大利亚、瑞典、日本等国的绩效审计也都占到了40%以上。审计工作发展规划指出，全面推进绩效审计，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计，基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。对政府投资建设项目一体化实施跟踪审计与绩效审计，就是独立的审计机构或人员根据有关法规或评价标准，跟踪工程项目建设全过程，监督、评价、鉴证项目建设活动和结果的真实性、合法性和效益性，确保工程项目的经济性、效率性和效果性，提高投资效益的一种独立监督活动。

一、对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计具有积极意义

（一）对政府投资项目实施一体化审计是公共财政体制下公共受托经济责任的必然要求

公共财政体制下，政府投资项目的经济性、效益性和效果性成为政府和群众关注的热点。受托管理公共资源的政府部门具有公共受托责任，接受公众受托管理并及时向社会公众报告公共资源的规划、投资、管理等责任。政府代表国家行使公共财政资源的筹集、使用和管理的权力， 必须对资源使用的经济性、效率性和使用效果负责。对于政府投资项目，要解决政府所负担的公共责任问题，最有效手段是在对建设工程实施跟踪审计的同时实施绩效审计，解决公众关心的投资项目合法、合规性问题，同时解决效益性问题。

（二）实施一体化审计是实现对政府投资项目有效监督的需要

政府投资项目决策管理水平低、损失浪费多、忽视社会效益等问题屡见不鲜，一些建设项目甚至成为腐败滋生的温床。最高检察院官员曾表示，工程建设领域职务犯罪继续稳坐职务犯罪“头把交椅”，部分工程建设项目三分之一工程款用于行贿；另外，一些政府重点建设项目建设完成后对环境造成严重影响。对于政府投资项目出现的问题进行以合法、合规为主要内容的跟踪审计存在片面性，必须同时考虑投资效益问题，评价投资项目的经济性、效率性和效果性，考虑其社会效益、环境效益，才能对政府投资项目进行更全面的监督。

（三）实施一体化审计是完善与发展国家投资融资管理体制的需要

2004年7月国务院颁布《关于投资体制改革的决定》指出：“审计机关要依法全面履行职责，进一步加强对政府投资项目的审计监督，提高政府投资管理水平和投资效益”。国家审计准则进而明确，审计机关主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。一体化审计有利于从经济效益、社会效益和环境效益三方面衡量项目投资效益，提供政府投资决策依据，使政府投资能充分发挥改善投资与经济结构、引导社会投资方向的宏观导向作用，促进投资融资管理体制不断完善。

（四）实施一体化审计可以更加经济、有效地开展审计工作

工程项目跟踪审计要求审计机关或人员按规定程序，对工程建设的决策、设计、施工等各阶段经济及技术活动进行监督、鉴证、评价，发现工程建设过程中存在的问题，帮助有关部门纠正偏差，实现对建设项目全过程的监督与控制。而绩效审计的经济性、效率性和效果性审计的内容与跟踪审计密切相关，在很多环节进行的跟踪审计工作本身也是绩效审计所要解决的问题（文章第二部分将详细阐述），因此将二者一体化实施，对于提高审计效率、保证审计质量具有积极意义。

二、对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计的可行性分析

（一）对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计“有法可依”

国家审计准则明确规定审计机关的主要工作目标是监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性和效益性。审计工作发展规划要求坚持多种审计类型的有效结合，财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合。固定资产投资审计，围绕促进提高固定资产投资效益，关注对国家基础产业和基础设施投资、关系国计民生的重点投资项目和国家专项建设资金的审计，查处重大违法违规和严重损失浪费问题，促进加强项目管理，保障投资效果。

（二）建设项目跟踪审计与绩效审计在审计实践中具有一致性

按工程项目寿命周期理论，建设项目跟踪审计的内容包括投资决策、设计、招投标、建设施工等阶段的审查和评价。建设项目跟踪审计很多内容都体现了绩效审计的“3E”特征。政府投资项目的经济性审计关注节约工程成本问题；效率性审计关注工程建设活动过程中投入资源与产出成果之间的对比关系，通过审查和评价投入、产出关系，优化业务流程，提高经营活动效率；效果性审计则主要审查与评价建设项目既定目标的实现程度。

1.投资决策阶段审计

项目建设投资决策决定项目建设的方向及规模，旨在确定最佳建设方案，保证工程建设完成后获得满意的经济、社会、环境效益。政府投资项目审批程序审计，可以减少损失浪费和节约工程成本，具有明显的经济性，且能减少决策失误， 促进提高效率，并从源头对工程决策、立项的科学性把关，防止项目失败。可行性研究报告审计直接关系到项目的经济性和效果性。如对工程项目建设条件、项目选址审计，不但直接影响到项目建设的经济性（规划建设场地过小，原材料获取困难等直接影响项目的经济性），而且不恰当的选址会影响建设项目的效果（如高污染企业与居民区规划不合理导致污染严重事件频发）。

2.设计阶段审计

工程设计的目的在于对工程项目所需的技术、经济资源、环境等条件进行综合分析，编制设计文件。审查施工图预算可以将工程项目的投资额控制在既定范围内，保证项目建设的经济性。初步设计、施工图设计审计则关系到项目的经济合理性，影响到清单计价和工程成本的确定，利于在设计环节保证质量，并可在设计环节就将建筑设计技术与控制投资有效结合，提高效率。

3.招投标阶段审计

招投标程序直接影响政府投资项目工程建设的质量。工程招标投标审计通过审查是否选择条件优越的竞争者来承建工程，直接影响到工程造价以及投资总成本的控制问题，而选择条件优越的竞争者来进行工程建设可以促进工程建设的效率，并可以从根本上防止“腐败工程”、“豆腐渣工程”的出现。

4.建设施工阶段审计

工程物资采购审计可以直接控制物资采购成本，促使采购到质优价廉的材料、设备，提高采购效率，同时保证工程建设质量。工程量清单编制审计，可防止出现错项、漏项，严格控制工程成本；工程量清单执行审计有助于严格执行工程量清单的规定，控制工程成本并提高工程效率；工程量清单决算审计则起到最终控制工程总造价的作用，保障了工程建设的经济性。监理履职情况审计不但能通过评价监理职责的行使来控制投资支出，还能监控工程质量，防止低劣工程出现。

三、对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计应解决的问题

（一）建立健全评价指标体系

作为一种尝试，工程建设跟踪审计与绩效审计一体化实施的关键是建立有效的评价体系，不但反映工程建设整个过程存在的问题，而且能评价工程项目的经济性、效率性和效果性。由于工程项目本身的复杂性，要建立一套实用的绩效评价体系并非易事，尤其对于政府投资项目这个敏感领域。一体化审计需要的指标体系不仅要包括相关的法律法规等强制性规定，还必须包括体现效益性评价的“软指标”，要能全面评价工程建设的效益。在绩效审计评价指标体系建立后， 为了使指标体系更科学合理， 还需对评价指标体系进行检查和修正。

（二）改善年度审计计划的制定体制

对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计更需要关注计划管理问题，制定科学合理的年度审计计划，审计对象选择是重要内容。可以围绕每年中央和地方政府投资建设的重点工程，尤其是社会公众密切关注的热点及关系某些群体切身利益的重大建设工程来进行。选择这些项目可以引起广泛关注，扩大审计社会影响，发挥绩效审计促进经济资源配置、为政府宏观调控提供决策支持的作用。同时，选择受到社会普遍关注或关系到人民群众切身利益的热点领域进行审计，也会得到政府和社会支持，最终使审计“免疫系统”作用最大化。

（三）实现跟踪审计与绩效审计的有效结合

对政府投资项目一体化实施跟踪审计与绩效审计，就需要二者进行有效结合。经济性审计要与工程项目可行性研究的科学性审计、投资决策的合理性审计以及工程造价审计结合；效率性审计要与概算执行审计、建设工期审计相结合；效果性审计要与预期目标实现程度、合同执行情况审计及项目建设质量管理审计相结合。同时，经济性审计可以在工程项目实施前、实施中和竣工验收投入使用后进行，重点放在事前，即立项决策审计。工程项目效果性审计主要在竣工验收投入使用后进行，重点关注工程支出结果审查。效率性审计应将事中、事后审计适当结合，通过审查投资建设活动投入、产出，优化业务流程，提高建设活动效率。

（四）运用风险导向理念实施审计工作

为提高审计效率，降低审计成本并控制审计风险，对于政府投资项目建设全过程及建成后的效益问题必须采用风险导向审计模式，将风险评估、识别、应对理念贯穿于整个审计过程。一体化实施跟踪审计与绩效审计时运用风险导向理念，要求审计机关在制定年度审计计划时就要考虑风险，评价工程项目的可审性，如果不涉及国家保密政策，又归本级审计机关管辖，且可找到适当的评价指标，即可认定具有可审性。审前调查应全面了解建设项目的内外部环境，评估项目决策层面及环节层面的风险，确定剩余风险，从而确定重大错报风险，指导实施审计工作：根据确定的审计风险发生的最早环节确定一体化审计的适当介入时点，有重点地分配审计资源，优化审计策略，制定审计方案。审计实施过程中，不断对已评估的重大错报风险进行核实，如与预期一致，则继续实施审计直至完成；若风险已发生变化或以前评估风险存在问题，则应修订风险评估水平，相应修订审计方案。审计工作结束后最终评价审计风险是否可以接受，出具审计报告，结束审计工作。

【参考文献】

［1］ 杜建菊，王德礼.经济绩效审计［M］.合肥：合肥工业大学出版社，2009.

［2］ 韩冰，刘毅，丁晓英.试论建设工程绩效审计存在的问题与对策［J］.能源技术与管理，2006（4）： 96-98.

［3］ 曹慧明.论公共工程跟踪审计的效益性特征［J］.审计与经济研究，2005（11）：36-38.

［4］ 钱水祥.政府投资项目绩效审计评价指标体系的构建与应用［J］.审计研究，2006（5）：29-32.

［5］ 赵庆华，等.建设项目审计［M］.南京：东南大学出版社，2010：282.