公益性捐赠的纳税筹划初探

崔展伟 罗国逊

公益性捐赠是指公益、救济性捐赠（以下简称公益性捐赠），是指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。企业在捐赠过程中可能不会注意到税收对其自身的额外负担效应，但是这样的问题是不可避免的，不同的捐赠模式会带来不同的税收效应，合理的选择捐赠模式既有利于提高社会各界捐赠积极性，也有利于降低捐赠主体的税收负担。

一、现金形式捐赠与实物形式捐赠

1.相关税收政策分析

企业进行的捐赠可以是实物形式，也可以是现金形式，捐赠支出的形式不同，税收负担也不尽相同。我国《企业会计准则》规定：企业对外捐赠支出应列入营业外支出。因此，对外捐赠物品无论是实物还是现金，企业进行纳税筹划必须要考虑这一问题。企业捐赠实物在流转税方面会涉及增值税或者消费税、营业税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物用于无偿赠送。应视同销售货物进行处理，计征增值税。《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条及其实施细则第六条规定，纳税人将生产的应税消费品，用于其他方面（指直接销售以外），包括馈赠、赞助等，于产品移送使用时纳税；《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，单位将不动产无偿赠与他人的视同销售不动产。而企业捐赠现金不属于视同销售，不缴纳增值税、消费税、营业税。在所得税方面，新的企业会计准则规定，企业将自产、委托加工和外购原材料、固定资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。可见，选择现金形式的捐赠比实物形式的捐赠对企业比较有利。

2. 案例分析

例1.A工业企业2010年向灾区发生现金捐赠10000元，与A企业在同一地区的B企业也在同年对外捐赠公允价值相当于10000元（不含税）的商品，其允许抵扣的进项税额为1000元。A、B企业的捐赠属于可抵扣的捐赠对象和途径，且捐赠额在税法规定的扣除限额内。假设没有其他纳税调整，企业所得税税率为25%。

(1)两种捐赠方式的会计处理

借：营业外支出10000

贷：库存现金10000

借： 营业外支出 11700

贷：主营业务收入10000

应交税费—应交增值税（销项税额）1700

借：主营业务成本6000

贷：库存商品6000

根据税法规定，A、B两家企业的现金流出计算如下：

A企业:A由于捐赠支出在税法规定的扣除限额内，可全额在税前扣除，少缴纳所得税额=10000×25%=2500（元）

全部现金流出额=10000-2500=7500（元）

B企业：由于是实物捐赠，按税法的规定应作视同销售处理，应缴纳增值税=10000×17%-1000=700（元）

因实物捐赠在扣除限额内，可予以税前扣除，少缴所得税：

（10000+10000×17%）×25%=2925（元）

全部现金流出额=10000+700-2925=7775（元）

通过比较发现，A企业比B企业的现金少流出数额为

7775-7500=275（元），在不考虑其他因素的情况下，捐赠现金比捐赠实物合理。另外，选用现金捐赠方式可避免企业为减少损失而向外捐赠伪劣，过期产品的嫌疑，更有利于树立企业的良好形象，提高知名度。因而，一般情况下，建议企业尽量选择现金捐赠方式，既能减少企业现金流出，又能为企业树立良好口碑。

二、允许在所得税前全额抵扣的公益、救济性捐赠与限额扣除的公益、救济性捐赠分析

1.相关税收政策分析

《中华人民共和国企业所得税法》第9条规定了公益性捐赠支出的扣除及比例，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条：公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。税法以企业公益、救济性捐赠不同的受赠对象做了不同的税收优惠政策规定，其优惠的不同主要体现在企业对公益、救济性捐赠的扣除标准和程度不同。因此对于公益性捐赠及税前扣除的具体操作则有必要以此为基础厘清。

公益性捐赠税前扣除的基本内容：首先，统一内、外资企业所得税关于公益性捐赠扣除标准的规定，统一金融企业、非金融企业的扣除标准。对外资企业取消了据实扣除的优惠，而坚持部分扣除政策，从而在公益性捐赠方面，实现了企业负担的一致和竞争的平等。

其次，积极推进公益性捐赠扣除的税收优惠政策，结合我国现实，并借鉴国际上发达国家和地区的经验，调高了扣除比例，从3%提高到12%，体现了我国稳步推进税收优惠，进一步鼓励公益性捐赠，通过税收手段推动社会财富的第三次分配，缩小贫富差距的意识和决心。

最后，扣除依据发生变化，将“应纳税所得额”和“纳税调整前所得”改为“年度利润”。“应纳税所得额”是一个税法上的概念，根据原有税法的解释，应该是调整以后的税前利润。“纳税调整前所得”则缺乏明晰的法律解释。而“会计利润”则是会计学上的概念，年度利润可以是“毛利”、“净利润”或者其它，从而使得概念的判断和公益性捐赠税前扣除的计算更为清晰。

公益性捐赠扣除的法律适用，《企业所得税法》将公益性捐赠的扣除比例提高至12%，因此新法之前许多关于公益性捐赠扣除的规定，无论从法律位阶、法律效力还是从“新法优于旧法”的角度看，均应当适用新的扣除比例。毫无疑问，对于过去的3%和10%的扣除比例，适用新法对于降低企业成本、提升企业竞争力和鼓励企业参与公益事业都具有积极的推动作用。但新法之前还存在着大量的行政规章，特别规定全额扣除的具体事项。如： 财政部、国家税务总局《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。

财政部、教育部《关于完善中等职业教育贫困家庭学生资助体系的若干意见》规定，企事业单位、社会团体和公民个人通过政府部门或非营利组织为资助中等职业学校学生给予的捐赠，比照有关公益性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。

财政部、国家税务总局《关于企业向农村寄宿制学校建设工程捐赠企业所得税税前扣除问题的通知》规定，企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向“寄宿制学校建设工程”进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。财政部、国家税务总局《关于教育税收政策的通知》规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税税前全额扣除。财政部、国家税务总局《于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》规定，对纳税人向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。公益性捐赠的部分扣除，一方面，可以使得企业在创造利润的同时，进行公益性的捐赠，它保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用，使企业承担更多的社会责任，一定程度上减少了国家的财政和经济压力。另一方面，公益性捐赠扣除直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠，其实是让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益性捐赠。对公益性捐赠的扣除给予适度的比例限制，是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择。

2.案例分析

例2.A、B两企业2010年实现利润总额均为500万元，适用所得税税率为25%为提升企业知名度，A企业当年通过民政部门向红十字事业捐赠人民币计100万元。B企业通过“建在委员会”向受灾贫困地区捐赠款100万元。两家企业均取得合法的支出凭证。

根据税法规定，两家企业的应纳所得税额计算如下：

A企业:其捐赠对象和捐赠途径符合全额税前扣除的规定，因此不需要调整应纳税所得额。

应纳税所得额=（500-100）×25%=100（万元）

B企业：捐赠可在年度利润总额12%额扣除限额内予以税前扣除。

扣除限额=500×12%=60（万元）

应纳所得税=（500-60）×25%=110（万元）

从上例中可以很明显地看出，企业捐赠的对象和途径的不同，所承担的税负就不同。同样的利润总额同样的捐赠金额，但A企业就比B企业少缴纳所得税110-100=10万元，现金流出少，企业获利多，在不考虑其他因素的情况下，选择允许所得税税前全额抵扣的公益、救济性捐赠比限额扣除的公益、救济性捐赠有利。

三、直接捐赠方式与通过非营利第三方捐赠方式分析

1.相关税收政策分析

企业不通过非营利社会团体、国家机关，直接做公益性，救济性捐赠或做非公益性、非救济性捐赠的，不允许在税前扣除。按照税法规定，捐赠应该通过特定机构进行，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以接受捐赠。

在《企业所得税法实施条例》第五十二条进一步明确：《企业所得税法实施条例》第五十一条所称“公益性社会团体”，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

（1）依法登记，具有法人资格；

（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

（3）全部资产及其增值为法人所有；

（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

（6）不经营与其设立目的无关的业务；

（7）有健全的财务会计制度；

（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

而《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条 则明确规定了该法所称公益事业是指非营利的下列事项：

（1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

（2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；

（3）环境保护、社会公共设施建设；

（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

而公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。

根据财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》规定，经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，只要符合下列条件：致力于服务全社会大众，并不以营利为目的；具有公益法人资格，其财产的管理和使用符合各法律、行政法规的规定；全部资产及其增值为公益法人所有；收益和营运节余主要用于所创设目的的事业活动；终止或解散时，剩余财产不能归属任何个人或营利组织；不得经营与其设立公益目的无关的业务；有健全的财务会计制度；具有不为私人谋利的组织机构；捐赠者不得以任何形式参与非营利公益性组织的分配，也没有对该组织财产的所有权。并经财政税务部门确认后，纳税人通过其用于公益救济性的捐赠，可享受所得税税前扣除。

经国务院民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由财政部和国家税务总局进行确认；经省级人民政府民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，其捐赠税前扣除资格由省级财税部门进行确认，并财政部和国家税务总局备案。

接受公益救济性捐赠的国家机关是指县及县以上人民政府及其组成部门。

只有通过我国境内的社会团体、国家机关进行的捐赠，才能够享受扣除，纳税人自行进行的捐赠，不得扣除。因此在一般情况下每个理性的企业都应该考虑到直接捐赠所带来的税收损失，不宜采取直接捐赠方式或非公益性捐赠。

2.案例分析

例3.A、B两企业2010年实现利润总额均为500万元，适用所得税税率为25%为提升企业知名度，A企业当年通过民政部门向红十字事业捐赠人民币计100万元。B企业直接向受灾贫困地区捐赠款100万元。两家企业均取得合法的支出凭证。

根据税法规定，两家企业的应纳所得税额计算如下：

A企业:其捐赠对象和捐赠途径符合全额税前扣除的规定，因此不需要调整应纳税所得额。

应纳税所得额=（500-100）×25%=100（万元）

B企业：由于是直接捐赠，税法规定不可以在税前扣除。

应纳所得税=500×25%=125（万元）

从上例中可以很明显地看出，企业捐赠的对象和途径的不同，所承担的税负就不同。同样的利润总额同样的捐赠金额，但A企业就比B企业少缴纳所得税125-100=25万元，现金流出少，企业获利多，在不考虑其他因素的情况下，选择通过非营利第三方捐赠比直接捐赠有利。

参考文献：

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[2]盛国杰,李伟毅.企业公益性捐赠的税收筹划[J]税收征纳,2011.4

[3]朱特红,张瑜等.公益性捐赠支出税前扣除的改进建议[J]财会月刊2010.10务部