作业成本法与标准成本法应用的比较研究

李纪周

1.引言

传统的成本控制系统，特别是传统的以数量为基础的成本控制系统，已不能适应当今自动化程度越来越高的新环境。新的成本控制方法和新的成本管理理念，正在这种需求之下产生的。从某种意义上讲，现代企业的运营过程就是成本的管理和调控的过程。现代成本的管理越来越呈现出系统化、复杂化、程序化和集成化等特征，这使得企业的成本结构和管理模式大为改变。作业成本法和标准成本法作为成本控制的两种主要方法，在企业成本控制系统中发挥着积极有效的作用，对两者的应用进行比较研究可以为企业准确地进行经营决策提供有用的信息。

2.标准成本法概述

标准成本法，是指通过精确的和科学、严密的调查论证和分析与测定而制定的。它产生于20世纪20年代的美国，第二次世界大战后随着管理会计的发展，形成由标准成本的制订、差异的计算和分析以及差异的账务处理三部分组成的标准成本系统（Standard Cost System）。标准成本是指在现有的生产经营环境下，正常价格和生产技术水平下，据历史成本的平均值，剔除不正常因素，并考虑成本未来变动趋势而制定的，一般是按每种产品耗用的直接材料、直接人工和制造费用分别制定。因此，标准成本是一种用来评价实际成本和衡量工作效率的预计成本。标准成本法以标准成本为依据，对实际成本脱离标准成本的差异进行揭露和分析，查明原因和责任，采取措施，从而实现标准成本。

标准成本法的特点主要体现在：（1）是以产品成本为对象，融成本计划、成本核算和成本控制为一体的较完善的控制系统，突出了成本控制在系统中的核心地位。通过预先制定各种标准成本，增强成本的事前控制；（2）成本差异揭示及时，按管理区域分类计算、分析和控制各种差异，责任分明，实施成本的事中控制；（3）不强调计算产品的实际成本，反映成本差异，旨在增强成本的敏感性、降低消耗和改进管理，实现成本的事后控制。

3.作业成本法的特点

20世纪80年代以来，随着科学技术的迅速发展，使生产的自动化程度和技术装备水平空前提高，许多人工被机器取代，成本中直接人工成本的比重大幅度降低，直接材料消耗由受制于生产人员的操作水平转向更多地受制于机器设备，制造费用在总成本中所占的比重大幅度上升。无论从提高产品成本计算的准确性来看，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求成本控制的重点逐步由直接材料、直接人工转向制造费用。作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）作为对制造费用核算的一次革命性变革应运而生，最早是由美国哈佛大学教授Kaplan R·S和Robin Cooper提出来的。作业成本法以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种主要间接制造费用采用不同的作业成本分配率进行成本分配。

作业成本法具有以下主要特点：（1）以作业为基本的成本计算对象；（2）作业成本法强调间接费用的归集和分配过程，首先通过设置多样化的作业成本库，并采用多样化的成本动因作为成本分配的标准和依据，从而使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性；（3）由于产品的技术层次、复杂程度和种类不同，所以成本耗用的间接费用也不同。作业成本计算以作业作为中介，以多样化的成本动因作为成本计算的依据，将资源追踪到作业，又将作业成本追踪到产品，从而提供了准确的成本信息。通过从明细账中获得主要成本（如间接费用）项目的详细数据，从而将成本项目追踪到作业成本库，再将作业成本库中的成本分配到各个产品，作业成本侧重于对历史成本费用进行分析。

4.作业成本法和标准成本法应用的比较

4.1作业成本法强调适应经济环境

传统的标准成本法在实际成本管理工作中，仍然具有很高的应用范围。一般来说，采用标准成本法的企业要具备以下条件：（1）一般制造费用占生产成本的比重较低，所以制造费用在标准成本法下所考虑的比重较其他成本项目低。（2）标准成本法有系统的成本管理体系。一般企业制定标准成本是和各个成本责任中心联系在一起的，实行标准成本法要将成本指标分解并下达到企业内部的各个责任中心，推行责任会计核算，从而考核各个责任单位的完成情况。（3）标准成本法要求企业会计人员有专业水平较高。标准成本法需要通过事前的预测分析来制定标准成本，事后再分析成本差异，从而采取措施减低成本。一般需要设置“在产品”、“产成品”等科目来登记实际产量的标准成本，再设置象“材料价格差异”、“材料数量差异”、“直接人工工资率差异”等科目来记录生产中产生的各种差异，所以对会计人员的素质和专业水平要求相对较同一些。

作业成本法则是近年来为适应现代化的生产需要而产生，一般来说具备下列特征的企业适合采用作业成本法：（1）企业生产高度自动化、现代化，制造费用在成本项目中所占比重大。如果自动化程度不高，采用作业成本法的话信息质量变化不大，但却要付出很高的实施成本，反而会给企业造成很大的浪费。（2）一般实行作业成本的企业的规模较大，产品种类结构要求复杂；产品生产工艺复杂。（3）企业高层管理人员的支持。实施作业成本法不是仅靠会计人员就能完成的工作，作业成本法的顺利实施必须取得高层管理人员的支持，才能取得更大的效用。

综上所述，从二者的经济环境适应性比较来看，标准成本法与作业成本法的共同之处表现为：（1）都需要具有专业知识的会计人员进行操作，需要他们进行数据分析等一系列的基础计算工作；（2）具有正规系统的成本管理体系，需要管理当局的支持、统一指挥，统筹安排。两者的不同之处在于：（1）制造费用占生产成本的比重问题。标准成本法要求制造费用占生产成本的比重大约占20%，因此制造费用在标准成本法下不是一个中心问题。而作业成本法则要求制造费用占生产成本的比重要相当大。（2）作业成本法要求产品生产工艺复杂多变，不同的产品需要不同的技术支持，而标准成本法则没有这方面的要求。

4.2制造費用的分配标准

标准成本法的产品成本除直接人工和直接材料外，其余全部归入制造费用，然后按照产品所耗用的直接人工小时或者机器小时的比例进行分配。这样，往往使生产量大、技术不太复杂的非精密产品成本过高。而作业成本法较好地克服了传统成本法的这一局限性，通过设置作业成本库并按作业成本动因进行分配制造费用，提高了有关产品成本的直接可归属性和成本计算的准确性。

4.3成本控制管理的目标

标准成本法的目标是以标准成本作为基础，首先要将企业实际发生的成本分为标准成本与成本差异两个部分。然后归集成本差异，特别是对那些较大的差异进行分析，从而找出差异产生的原因，为管理决策提供信息，从而加强企业的成本控制。

从成本控制管理的目标来看，与标准成本法的最大区别就是作业成本法的成本目标归属不同。标准成本法是以标准成本为基础来通过衡量标准成本与实际成本的差异来对成本差异进行分析，从而找出成本差异点。标准成本法则强调对产品内部的控制。作业成本法从企业内部和外部两个角度出发，对内分析产品的作业，对外研究顾客的需求。因此来说，作业成本法比标准成本更侧重于成本核算。

4.4两种方法对计算机应用水平的要求

传统的标准成本法具有比较完整的成本核算体系，在实施过程中对计算机技术的依赖性不大，会计人员可以通过手工明细账簿的资料进行分析，从而得出企业需要的财务信息。但作业成本法由于企业生产的复杂性和现代化程度，实施过程中需要的信息量要远远大于传统成本计算系统，这需要建立一套信息处理和信息管理系统，庞大的计算工作量需要高度依赖于IT技术。

4.5两种方法对会计人员素质水平要求不同

标准成本法，由于涉及到成本差异分析，这些数据要从传统的总账明细账中分析得到，从而使得它在实施的过程中要设立大量科目来进行分析和控制，对会计人员的专来水平要求也很高，而作业成本法是不仅需要IT技术支持，更需要高素质的会计人员，要求会计人员是“复合型”人才，否则就很难保证其有效的实施和理想的效果。

（作者单位：沈阳理工大学）