我国政府会计准则体系构建研究述评

桂 馨 徐玉德

【摘要】 政府会计准则是约束政府会计行为、指导政府财务报告的规范。随着我国经济体制改革和财政体制改革的不断深化以及社会对政府透明度要求的提高，改革我国现行预算会计制度，制定政府会计准则体系已是大势所趋。文章从准则体系、目标导向、适用范围、核算基础、制定范式等方面对现有国内研究成果进行了系统梳理和评述，以期为我国政府会计准则的制定提供有益参考。

【关键词】 政府会计； 会计目标； 收付实现制； 权责发生制

政府会计准则是约束政府会计行为、指导政府财务报告的规范，制定和完善政府会计准则体系是政府会计改革的首要内容。从世界范围来看，建立一套完整的政府会计准则体系，及时、准确、完整地反映政府的各项资产、负债、收入、费用（或支出）和现金流量等信息，已成为各国加强政府公共管理、提高财政透明度的通行惯例和重要手段。近年来，随着我国经济体制改革和财政体制改革的不断深化以及社会对政府透明度要求的提高，改革现行预算会计制度，制定政府会计准则体系已是大势所趋。我国政府有关部门和学术界对此也已形成共识。但对如何构建和完善准则体系可谓见仁见智。

一、准则体系框架统领：概念框架还是基本准则

在政府会计准则框架体系的构建上，目前主要有两种不同的意见，即统领会计准则的应该是概念框架还是基本准则。一种观点主张建立概念框架统领会计准则。即政府会计准则概念框架作为制定和应用政府会计准则的理论基础，以概念框架为统率的多层次政府会计准则的构建并据此指导政府会计实务（裴荣、郝东洋，2004；么冬梅，2008；李建发等，2009），对于增强准则的可理解性和全面实现政府会计目标具有重要意义，且有助于政府会计准则发展和演化的连续性（鄢洪平，2007；陈怀玉，2008；陈凌建，2009）。另一种观点则建议以基本准则统领的政府会计规范体系。北京市预算会计研究会（2006）和王彦、赵西卜、王建英（2008）、赵丽娟（2009）、李晓慧（2010）等均建议首先要构建政府会计基本准则，以统领各个会计规范并为具体会计制度的建立奠定原则基础、提供理论指导，增强政府会计规范体系的可理解性和各种具体制度之间的相互协调，提高政府会计规范体系的效率，更好地服务于政府会计目标的实现。

政府会计准则的建立应以概念框架为指导还是以基本准则为指导是一个不可回避的现实问题。概念框架和基本准则都对会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素等进行定义及说明，二者在具体内容上基本没有差别。但是从形式上来看，概念框架属于理论研究范畴，不具有强制性，基本准则属于法规范畴，更易得到严格执行。从国外政府会计准则体系的构建经验来看，建立以概念框架为统领的政府会计准则，有助于政府会计目标的实现，可以为整个准则体系明确方向，并增强准则的可理解性。但就我国会计规范体系的构建情况而言，借鉴企业会计准则的体系构成和制定经验，制定政府会计基本准则，进而以其统领我国的政府会计具体准则更为可行。

二、目标导向：财政预算管理目标还是财务状况报告目标

明确政府会计目标是我国构建政府会计准则体系的基点。我国现行行政事业单位会计制度或准则对政府会计目标并没有明确规定，只是在有关制度规范中对预算会计信息质量提出了要求。如《财政总预算会计制度》（1998）规定，总预算会计信息应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。《行政单位会计制度》（1998）指出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。《事业单位会计准则（试行）》（1998）规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。

上述制度规范均将以满足宏观经济管理的需要作为提供会计信息的共同目标，并强调了会计信息对加强内部管理的作用，但是却没有要求反映政府的公共受托责任，忽视了我国社会公众等资源提供者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要。近年来，随着我国公共财政体制改革的深入推进及政府会计改革的需要，国内理论界的学者对政府会计目标定位问题已进行了热烈的探讨。一种观点主张将我国政府会计目标界定为以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主，不断提高政府会计信息的准确度和透明度，这也是向外部使用者提供全面、完整、真实、可靠的政府财务信息的基础（白亚龙，2008；古军，2008；黄绍军，2008；李瑞兰，2009）。第二种观点认为政府会计的基本目标就是为信息使用者评价政府受托责任的履行提供信息，以向诸如公民、立法机关、监察机关、投资者及信贷者等利益相关者提供有助于他们评价政府受托责任的信息，从而解脱政府受托责任，同时增加政府财政的透明度（陈小悦，2005；时津，2006；张慧、高春，2006；王张洁，2007；袁亚丽，2007）。第三种观点主张我国未来政府会计准则应兼顾财政预算管理目标和财务状况报告目标（陈立齐、李建发，2003；金希萍，2007）。陈穗红（2007、2009）进一步指出，政府财务报告目标分为基本目标和具体目标，其中的基本目标以受托责任为主、兼顾决策有用，具体目标则包括反映财政收支活动的合规性、评价政府财务状况和运营绩效、反映政府可持续履责能力等。

本质而言，会计是一种管理活动，其职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）。上述第一种观点仅体现了政府会计的反映职能，第二种观点则侧重监督职能。事实上，政府是受社会公众之托从事各项社会公共事务的管理，而社会公众要为政府履行职责提供必要的资金，社会公众与政府之间形成一种委托与受托的关系，因此各级人大立法机构、政府监督机构、政府职能管理部门、社会公众、纳税人、政府债权人以及其他利益相关方，都是政府会计的信息使用者。因此政府会计既应披露初始预算编制、预算调整以及预算执行等编制与执行各环节的信息，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性，更应反映公共资金使用效率、政府资产管理水平（包括存量信息、流量信息与耗费信息）、政府承担债务规模与结构以及偿还能力等政府履行受托责任情况的信息。随着我国市场经济的深入发展和公共财政体制的逐步建立，政府和市场在社会经济活动中的分工进一步明确，政府职能逐渐由全能型、管制型向服务型、管理型转换，政府会计准则的目标导向就不应再局限于反映预算执行情况，而应兼顾预算管理控制和公共管理的双重目标，这样既能适应国家宏观经济管理和预算管理控制的要求，又符合社会公众监督政府履行受托责任的效率和效果的需要。

三、适用范围：应涵盖哪些部门、机构或单位

政府会计准则的适用范围，就是要解决哪些部门、机构或单位适用会计准则，也就是政府会计所涵盖的部门和机构。由于我国尚未建立起真正的政府会计体系，因此，现行的预算会计规范对适用范围没有一个统一的界定。例如，《财政总预算会计制度》适用于中央，省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、自治乡、镇等各级财政部门的总预算会计。《行政单位会计制度》适用于中华人民共和国各级行政机关和实行行政财务管理的其他机关、政党组织。《事业单位会计制度》适用于中华人民共和国境内的国有事业单位，适用特殊行业会计制度的事业单位和已经纳入企业会计核算体系的事业单位除外。《事业单位会计准则（试行）》则适用于各级各类国有事业单位，事业单位的附属企业除外。

政府会计主体界定问题是政府会计改革研究中的一个难点，关系到政府会计模式的选择。关于如何改革、如何界定政府会计的适用范围，各方面争论较大，焦点主要集中在国有事业单位的核算归属问题上。国内理论界和实务界对国有事业单位是否纳入、如何纳入政府会计准则的适用范围主要持两种观点：一种观点认为国有事业单位是政府主管部门的所属单位，其经济业务活动具有明显的非市场化特征，国有事业单位几十年来一直列入预算会计之中，执行上没有什么问题，因此应将事业单位全部纳入政府会计准则的核算范围（北京市预算会计研究会，2006；张琦、程晓佳，2008）。另一种观点主张结合事业单位改革的进程，将部分单位纳入政府会计系列，部分单位适用企业会计或民间非营利组织会计（么冬梅，2008；金希萍，2008）。

我国事业单位种类繁多、性质复杂，确定哪些以及如何确定事业单位属于政府会计范畴是当前面临的一大难点。直接将事业单位纳入政府会计或非营利组织会计均欠妥。一方面，目前我国除需要由财政拨款的事业单位外，部分事业单位已经实施企业化管理，部分事业单位将进一步走向市场，如果继续纳入政府会计序列显然不符合事业单位改革的初衷和政府会计核算的目标。另一方面，我国事业单位不同于西方国家的非营利组织。从我国事业单位所履行的职能来看，部分事业单位的职能是政府职能的延伸，还有一些重要的宏观调控与行业管理部门也被“纳入”事业单位序列，如具有行政管理职能的证监会、银监会、保监会、计生委等。此外，我国事业单位最集中的四大行业——教科文卫所提供的基础教育、健康保障、社会文化、卫生防疫等服务都属于公共品的范畴，如果将这些单位统统纳入非营利组织会计，显然难以反映政府公共受托责任的履行和资源耗费等情况，在会计国际化协调上也容易造成混淆。因此，我国应根据事业单位改革的情况，将行使政府职能的事业单位纳入政府会计序列，执行政府会计准则，其他事业单位则应根据实际情况分别适用非营利组织会计和企业会计。

四、核算基础：如何引入权责发生制

从国际经验来看，西方国家的政府会计大部分都建立在权责发生制或者修正的权责发生制基础之上，以便真实可靠地反映政府的财政状况和运行成果，帮助信息使用者正确评价其公共受托责任的履行情况。随着我国政府职能转变及公共财政体制的逐步建立和完善，国内学术界和政府主管部门对于在政府会计中引入权责发生制基础已形成共识，但是在多大范围和程度上引入权责发生制基础则各持己见。第一种观点主张由实行修正的收付实现制逐渐向权责发生制过渡（张洁，2007；陈怀玉，2008；张琦、程晓佳，2008；潘迎喜，2008）。王涛、于李胜、韩永华（2003）、池昭梅（2009）等也主张以收付实现制为主，辅之以修正的权责发生制，即在继续采用收付实现制的基础上，对某些特定业务事项则采用权责发生制核算。第二种观点主张实行修正的权责发生制，以完全的权责发生制作为长远目标（陈穗红，2005、2009、2010；张国兴，2008；林翰文，2010），以更准确地反映政府的资产负债状况。裴荣、郝东洋（2004）、鄢洪平（2007）、赵合云（2009）也建议我国政府会计的核算目前宜选择修正的权责发生制，但应当以完全的权责发生制作为一个长期的目标。第三种观点主张分阶段、循序渐进、稳步引入权责发生制（陈立齐等，2003；赵相勇，2006；金希萍，2008；路军伟，2010；刘静、陈志斌，2010）。曾尚梅（2007）、么冬梅（2008）还建议先选定一些部门进行试点，再逐步推广到所有行政单位，然后在财政总预算会计中实行，这样既能保证政府会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，又能进一步提高财务信息的决策有用性。林东杰（2009）则建议当前可优先考虑对国债还本付息费用、确已坏账的担保贷款和借出债权以及有政府政策承诺的、可计量的负收入（补贴）按权责发生制原则分期确认；至于固定资产、养老金负债、或有负债等留待以后条件成熟后逐步予以考虑。

会计基础决定何时确认交易和会计事项。不同的会计基础均可应用于政府财务报告体系，从而形成不同的报告基础；不同的报告基础适用于不同的会计目标，从而满足不同的报告使用者的信息需求。收付实现制是以现金的收到或付出的时间，作为确认和记录交易的标准，而权责发生制是以交易或事项是否发生来确认交易和事项。但两者并不是相互排斥的关系，而是相互配合、相互补充的会计基础。国外改革的经验表明，许多已实行政府会计权责发生制的国家，没有一个完全抛弃收付实现制，而是根据需要将二者有机地结合起来。例如新西兰在推行权责发生制时，采用一套计算机系统，同时按权责发生制和收付实现制进行记录，并通过一定的余额调整反映所需要的信息。从世界范围来看，在政府会计领域推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制。实际上，上述三种观点的最终目标取向也是一致的，只不过第一种观点相对更为谨慎。由于我国经济改革走的是渐进式道路，政府会计核算基础改革又涉及政治、经济等诸多因素，因此我国政府会计改革只能根据经济体制和财政管理体制改革不断推进的程度，循序渐进地引入权责发生制。至于何时引入、如何引入及引入的程度，则需考虑政府经济交易与事项的实际情况及经济改革与发展的不同阶段。

五、制定范式：“准则”模式还是“准则＋制度”模式

国内会计界对建立政府会计准则体系的迫切性和重要性的看法比较一致，问题在于有了会计准则作为政府会计核算的规范，还有没有必要保留或制定政府会计制度？对此国内理论界有不同的看法。一种观点主张我国政府会计应借鉴美国的经验，建立准则模式的政府会计规范，但在准则出台之前仍应实施会计制度，即在政府会计准则制定与实施之前，政府会计规范仍应采用会计制度模式，但应根据公共财政体制框架的建立和预算管理制度改革出现的新情况和新问题，及时修改、补充和完善现行的相关会计制度（李定清，2002；王涛、于李胜、韩永华，2003），在将来条件成熟时再废止旧的预算会计制度（李迪，2008）。另一种观点则主张在建立政府会计准则体系的同时建立和完善政府会计制度体系——“准则＋制度”模式，即我国应在科学界定政府会计主体范围的基础上考虑实行“基本准则加制度”的会计规范模式（任静，2008；赵丽娟，2009）。李晓慧（2010）则主张应在政府会计基本准则的框架下构建统一的政府总会计制度、政府单位会计制度、税收征缴会计制度、国家金库会计制度和特殊业务会计制度等多层次的政府会计制度体系，而不是制定具体会计准则。

政府会计标准体系到底是采用准则模式还是制度模式受制于各国的政治经济体制、法制理念等诸多因素，其中国际惯例、制度环境及成本效益原则必须予以重点考虑。从国际惯例来看，政府会计规范模式大致可分为两种：一种是准则模式，即用准则形式规范会计确认、计量和报告行为，以美国、英国为代表。如美国FASAB发布的联邦政府会计准则和GASB发布的州及地方政府会计准则，均以准则形式制定和发布。准则模式通常以原则为导向，不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。另一种是制度模式，就是把需要规范的内容都置于制度内，这一模式以德国、法国为代表。制度模式以规则为导向，对会计科目和会计报表进行直接规范，侧重于记录和报告，重点规范会计的行为和结果，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求相对较低。考虑到我国特殊的制度环境以及会计人员整体素质仍然偏低的现实，以政府会计准则取代会计制度并不可取，采用“准则”加“制度”模式不失为过渡时期的明智之举。

【主要参考文献】

［1］ 北京市预算会计研究会政府会计课题组.关于建立中国政府会计准则的研究报告［J］.会计研究，2009（7）：35-42.

［2］ 张国兴.关于构建我国政府会计体系问题的研究［J］.会计研究，2008（6）：13-18.

［3］ 张琦，张象至，程晓佳.政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境的影响［J］.会计研究，2009（7）：35-42.