国际视野下我国固定资产准则的合理性及不足

周 婧 杨小青

【摘要】 经过修订后的16号国际会计准则（IAS 16）取消了“固定资产”（Fixed asset）这一概念，更名为“不动产，厂房和设备”（Property，Plant and Equipment），其所规定的范围与我国的“固定资产”准则基本一致，都没有涵盖经济森林和产役畜等与农业活动相关的生物资产。文章就我国《企业会计准则第4号——固定资产》与《国际会计准则第16号——“不动产，厂房和设备”》的三个最主要的不同之处在会计实务处理上进行了比较，并对其合理性及不足进行了论述。

【关键词】 固定资产； 国际会计准则； 资产减值； 计量模式

2006年我国新颁布的会计准则实现了与国际会计准则的全面接轨，其中第4号——固定资产在很大程度上既与中国国情相适应又充分与国际财务报告准则趋同，以下分别就固定资产计量模式、资产减值、计提折旧的时间和方法三个方面与国际会计准则进行比较。

一、关于固定资产的计量模式

我国会计准则规定固定资产采用历史成本的计量模式；而国际会计准则规定了两种会计计量模式，即成本模式（cost model）和重估价模式（revaluation model）。IAS16中明确指出，当不动产，厂房和设备的公允价值能够可靠计量时，才可以选择运用重估价模式，并且当其中的一个项目进行重估时，这一类的全部资产必须都进行重估。也就是说，同一企业只能采用一种模式对同属于一类的所有固定资产进行计量，不得同时采用两种计量模式。

成本模式下我国会计准则与国际会计准则的会计处理基本一致；重估价模式下，企业应当每年对固定资产的公允价值进行评估，固定资产的账面价值按重估日的公允价值减基于重估日公允价值计算的累计折旧的余额来表述。国际会计准则规定：当发生重估增值时，一方面增加固定资产的账面价值，另一方面直接将其计入到所有者权益中，具体的会计处理：

借：固定资产

贷：重估价盈余（Revaluation Reserve）

由于重新估价使得固定资产账面价值提高而多提的折旧，国际会计准则要求将多提折旧的部分从重估价盈余中转回到企业的留存收益（Transfer），即：

借：重估价盈余（Revaluation Reserve）

贷：利润分配——未分配利润（Retained Earnings）

当处置、出售固定资产时，国际会计准则规定，将处置的固定资产所对应的直接计入所有者权益的部分全部转回到企业的留存收益中。

笔者认为，国际会计准则重估价模式下采用上述会计处理是非常合理的。谨慎性原则要求：凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确认，而没有十足把握的收入则不能予以确认和入账。因此重估价模式下公允价值下降带来的资产减值损失计入当期损益符合谨慎性原则。而固定资产公允价值的上升并未伴随现金流入，属于未实现损益（unrealized gain or loss），并不适合以股利的形式分配给所有者，企业的留存收益与其他所有者权益（如：注册资本，资本公积，重估价盈余）的区别就在于它是可分配的，留存收益的数额与企业的股利政策决定了股利分配的大小，因此将固定资产公允价值的上升计入当期损益，并影响企业当期的股利分配是不妥当的。故未实现收益不应通过当期损益而应直接计入所有者权益。当固定资产由于日常磨损而计提折旧或者处置出售时，是一种损益的实现，所以要将之前未实现损益而直接计入所有者权益的部分转入当期损益。这里需要说明的是，企业持有固定资产是为生产产品，提供劳务服务的目的，不具有将固定资产立即变现的意图和能力；其性质与以公允价值计量的投资性房地产有着本质的区别，虽然以公允价值计量的投资性房地产公允价值的上升也未伴随现金流入，但是其持有的目的是为了获取资本增值，企业具有将其变现的意图和能力，应当将其公允价值的变动通过当期损益反映。所以固定资产公允价值的上升计入实现当期的损益，而以公允价值计量的投资性房地产公允价值的变动计入变动当期的损益。

在国际会计准则的处理下，采用重估价模式计量的固定资产发生减值后若公允价值又回升，则不能直接将资产增值的部分计入所有者权益，而是先转回已经确认的资产减值损失，剩余的部分直接计入所有者权益，并且以资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额（原值减折旧和摊销）作为最高限额。以下以一实例予以说明。

ABC公司采用重估价模式对其固定资产计量，20X1年末其固定资产账面价值为60 000，预计剩余使用年限10年，预计净残值为0。其固定资产可收回金额为45 000。故ABC公司20X1年固定资产发生减值15 000，所做分录：

借：资产减值损失 15 000

贷：固定资产减值准备 15 000

20X2年末，ABC公司固定资产的公允价值回升至59 000，

20X2年度ABC公司应该提取的折旧为4 500，故重估之前固定资产的账面价值为40 500（45 000－4 500），重估增值=59 000－40 500=18 500，而应该转回的资产减值损失为：15 000

－（15 000／10）=13 500，剩余的部分=18 500－13 500=5 000直接计入所有者权益。会计分录如下：

借：生产成本、管理费用等4 500

贷：累计折旧4 500

同时：

借：固定资产18 500

贷：重估价盈余 5 000

资产减值损失13 500

我国会计准则中并不允许采用公允价值来计量固定资产。虽然引入公允价值计量属性有助于提高会计信息的可靠性和相关性，及时反映市场价值的变动信息，提高会计信息的决策相关性，但是因为我国是新兴市场经济国家，尚未形成成熟、活跃的固定资产交易市场，公允价值的计量尚需要依赖一些技术手段和市场参数以及专业技术人员的主观判断，而各种市场监管制度还有待进一步完善，这对专业人员的业务素质和道德素养提出了更高的要求。如果不加限制引入公允价值，有可能导致其成为人为操纵会计利润和资产价值的工具；另一方面，固定资产高昂的重估成本不符合成本效益原则，同时也会加重企业的负担。

此外，企业持有的固定资产，是为企业生产经营活动而服务的，并不是为了获得资产增值，公允价值的变动可能并没有现金流量作为支撑，所以采用历史成本计量模式除了减少人为的利润操纵之外，也具有一定的合理性。

二、关于固定资产减值能否转回的问题

我国在2006年颁布新企业会计准则前，固定资产的减值准备是可以转回的。2006年新颁布的会计准则规定固定资产的减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回，考虑到固定资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，这样的规定主要是为了避免人为的利润操纵。

国际会计准则规定，报告主体须在每个资产负债表日判定是否有减值迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少。在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。也就是说，不管采用成本模式还是重估价模式，固定资产发生的资产减值损失都可以予以转回。

笔者认为，国际会计准则考虑到了经济周期性波动对固定资产产生的影响。固定资产的减值除了受到更新换代、陈旧过时、物理性损坏等不可逆因素的影响外，还受到可逆因素的影响，如宏观经济的周期性波动、国家政策性调控、特定的固定资产市场的周期性波动等。当经济处于低迷期时，固定资产价格的波动会使其发生减值，这种减值会由于经济的复苏和固定资产价格的回升而得以恢复，具有可逆性。此外，不同类型的固定资产，其减值的类别也不同。房地产类的固定资产的减值一般属于临时性减值；而与技术进步有关的设备的减值一般属于永久性减值。所以国际会计准则中关于固定资产减值损失可以转回的做法有一定的合理性。

但是，固定资产减值准备的转回为企业提供了操纵利润的空间，其有可能成为企业调节利润的工具。有关专家实证研究发现：在新会计制度颁布前，上市公司存在利用资产减值准备进行盈余管理的现象，如通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回防亏，尤其是巨亏和微利这两类公司表现明显。

据媒体报道，2002年，上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司达24家，其中有20家ST公司；各项减值准备超过公司净利润50%以上的上市公司有27家，其中有20家ST公司；同时，有10家ST公司通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”。2003年度，上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的23%，仅次于坏账准备和存货跌价准备；2004年度年报也有类似现象。这显著说明了某些类型的上市公司通过计提减值准备操纵利润的严重程度。由于固定资产在企业资产中所占比例较大，影响面宽，利用固定资产减值准备操纵利润也就占相当大的比例。

为了避免盈余管理，对会计人员的道德素养提出了更高的要求。而我国作为新兴市场经济体，在监管制度不完善、会计人员职业素养良莠不齐、经济犯罪成本偏低的情况下，固定资产减值准备的转回可能并不适合我国的国情。

三、关于固定资产计提折旧的时间和方法

我国会计准则规定，固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月仍提折旧，从下月起不再计提折旧。而国际会计准则中对于增加或者减少的固定资产应从何时开始或停止计提折旧没有明确的规定。

笔者认为，中国会计准则在何时计提折旧的问题上实际操作性更强，减少了调节利润的空间。但是相对国际会计准则而言缺乏灵活性，比如当企业在月初购入一项价值较大、预计使用年限较短的固定资产时，这种会计处理方法会造成很大的利润扭曲，特别是当这种影响跨年时，还会对年度的会计报表造成影响。而国际会计准则则给予会计人员很大的职业判断的空间，会计人员的合理判断会带来更相关、更可靠的会计信息。

我国会计准则提供了四种固定资产的折旧方法：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。除双倍余额递减法与国际会计准则中的余额递减法在具体会计处理上有些许不同之外，其他与国际会计准则基本一致。

总体来说，我国会计准则中固定资产准则是根据我国具体经济环境制定的，与国际会计准则相比具有可操作性强、详尽具体的特点。我国会计人员职业素养普遍偏低，职业道德约束力较弱，加上监管体制不完善、违法成本较低的现状决定了我国的会计准则对会计人员运用职业判断的空间加以限制。相比之下，国际会计准则具有更加灵活的特点，会计人员有较大的空间依据自己的职业判断进行会计处理，会计人员实务操作的主观性增强，也对会计人员的综合素质要求更高。

随着我国资产交易市场日趋成熟，监管制度日趋完善，会计人员的素质逐步提高，我国的会计制度必然会对会计人员的职业判断空间逐步授权；对引入公允价值计量的条件逐步放宽，这是我国会计准则与国际会计准则趋同化的过程，但是趋同不是等同，我国的政治、法律、文化、教育等情况与西方国家存在或多或少的差异，国情不同，适合的会计准则必然不同。《国际会计准则1号——财务报表列报》规定对于不同法律管辖下的会计处理，允许适度背离。所以我国会计准则与国际会计准则趋同化的过程中，必须保持清醒的头脑，既求同又存异，既要借鉴国际会计准则的经验，又要适合我国的特殊国情，只有这样的会计准则才能发挥最大的经济效益。●

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2006：62.

［2］ BPP Learning Media.ACCA PAPER F7.财务报告（国际版）［M］.武汉：华中科技大学出版社，2010：59-69.

［3］ EC staff consolidated version as of 16 September 2009.International Accounting Standard 16 Property，Plant and Equipment.

［4］ 王辉，许家林.我国具体会计准则与IAS/IFRS的比较［J］.财会通讯（综合），2006（5）：23-26.