美国社区学院与我国高职院校会计核算制度的比较与借鉴

邢广陆

摘 要 随着《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》的全面实施，与教育体制机制改革相适应，高职院校的会计核算也在积极改革。我国高职院校应借鉴美国社区学院会计核算及会计信息披露的一些做法，探索改进会计核算制度，尤其是改革教育成本的核算，提高会计信息的有用性。

关键词 会计核算；教育成本核算；信息披露；信息质量；高等职业院校；社区学院；美国

中图分类号 G719.3 文献标识码 A 文章编号 1008—3219（2012）20—0088—04

会计核算信息是制定学费标准、设置专业、政府对教育资源再分配、按生均拨款，以及评判教育公平的重要依据。在探索开放办学、多元融资、国际化合作的过程中，面对社会大众对教育公平的日益关注，以及不同的合作主体对会计信息的需求，高职院校必须意识到向关联者及时、准确、客观披露会计有用信息的责任，提高会计信息质量，提升会计信息的可靠性、相关性、清晰性、可比性、及时性和有用性。

一、美国社区学院与我国高职院校会计核算的比较

（一）法规依据及会计核算基础

美国现有1200多家社区学院，其中95%以上为公立社区学院，主要由州和地方政府资助，主要遵循政府会计准则委员会（the Governmental Accounting Stand— ards Board，GASB）的公告。1999年11月，GASB发布第35号准则《大专院校的基本财务报表——治理层讨论和分析》，实质上接纳了FASB的117号准则，多年来历经数次调整两条核算轨道趋于统一，均已以权责发生制为会计核算基础，在核算要求上已基本接近企业会计准则。

我国高职院校会计核算以《中华人民共和国会计法》和《事业单位会计准则（试行）》为依据。现行的1998年颁发的《高等学校会计制度》规定，“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。2009年财政部的《高等学校会计制度（征求意见稿）》规定，在高等学校会计制度中适当引入权责发生制。改革的方向是趋向企业会计准则。

（二）会计年度

美国的会计年度由各州政府财务官员委员会规定，如印第安纳州的会计年度为公历7月1日至次年6月30日；德克萨斯州的会计年度为9月1日至次年8月31日。

我国的会计年度统一为公历年1月1日至12月31日。会计年度的统一性便于全国范围的会计比较，但整齐划一的要求必然与一些核算单位业务的发生周期存在矛盾，如高职院校的学年度一般为9月1日至次年8月31日。业务年度和会计年度的矛盾在收付实现制的核算基础上更加突出。

（三）报表体系及信息披露

美国社区学院一直沿用“基金会计”，将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金，独立设置各基金账户，分别登记收进、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额，编制各基金会计报表。期末以学院为单位对外报合并会计报表，体现全院财务总体状况。各社区学院的报表体系遵循《大专院校的基本财务报表——治理层讨论和分析》规范。以印第安纳州常青藤技术社区学院的年终报表为例，其内容包括“资产负债表”、“合并基金资产负债表”、“利润表及利润分配表”、“合并活动营运基金利润表”、“现金流量表”、“合并基金现金流量表”、“财务报表附注”，附表包括“本年需偿还债务明细表”、“经营租赁明细表”、“学生财务资助支出明细表”、“学生注册情况表”，另外，还有向董事会汇报的年度财务报告、中介机构独立审计报告、管理者的讨论和分析报告。所有资料均通过学院网站向校内及全社会公开。

目前，我国高等学校编制“资产负债表”、“收入支出表”、“支出明细表”和其他地方政府决算要求报备的附表，《高等学校会计制度（征求意见稿）》规定高等院校的会计报表体系为“资产负债表”、“收入费用表”、“预算收支表”、“基建投资表”以及会计报表附注，没有对非财务信息的统计要求，没有接受中介审计的要求，报表仅向指定的政府部门提报。

（四）资产负债核算差异

美国社区学院的资产负债核算充分体现权责发生制，按应实现收入确认收入和记录应收账款；按合同、协议规定对已获取的劳务和商品核算应付款项；根据固定资产、无形资产使用年限计提折旧或摊销、按比例对应收账款提取坏账准备；通过设置递延收入科目核算学院尚待确认的劳务收入和未实现融资收益等；长期应付款中还包括按协议规定的员工退休待遇。

目前我国高等院校执行的会计核算以收付实现制为主，应收款项主要包括核算各类预付款、备用金、预支差旅费、借出款等；应付款中不包括预提费用和应付工资、福利等。《高等学校会计制度（征求意见稿）》增加了应付职工薪酬，并将基建贷款也纳入资产负债表核算（基建报表与行政报表合并为统一的核算报表），同时增加了固定资产提取折旧、无形资产摊销等核算要求。会计核算信息日渐完整和客观。

（五）收入核算差异

美国社区学院收入以权责发生制为核算基础，收入包括学杂费收入、政府拨款、政府补助和专项款、私人捐赠和专项款、利息收入、商品和劳务收入、资产租赁收入、投资收入等。减免学费和奖助学金作为学杂费收入的冲减项目列示。

我国高等院校现行的会计制度规定，收入分为教育经费拨款、科研经费拨款、其他经费拨款、上级补助收入、教育事业收入、科研事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入，按收付实现制确认收入。《高等学校会计制度（征求意见稿）》将三项拨款归集在一级科目财政拨款下面，在上级补助收入下增设上级教育补助、上级科研补助、上级其他补助三项二级科目，同时增设基建拨款、财政调剂收入、财政返还教育收入、科研业务收入、其他业务收入、后勤收入，取消教育事业收入、科研事业收入、经营收入、附属单位缴款。科目的调整突出了一些高校的收入特点，但仍以服务预算、反映预算资金来源和支出情况为主，对学杂费及培训费的应收和实收情况反映不直观。

（六）支出核算差异

美国社区学院成本费用支出主要核算高校向社会提供服务过程中所购买的商品和服务的成本，核算科目主要包括：获得税收减免的薪酬（主要指行政人员的薪酬）；未获税收减免的薪酬（主要指小时工）；教工薪酬；员工福利（主要指由学院提供的）；物品消耗和花费；折旧、摊销；资本性支出；奖、助学金等。支出归为直接支出和间接支出，间接支出指为所有项目提供的支持和服务，以及难以找到确切分配依据准确分摊到相关项目中去的支出，如公共供热、照明、取暖、大楼维修维护以及财务、人事、图书馆等公共行政服务部门。重视对薪酬情况的披露，对费用摊销有明确规定，强调了收入、成本的配比性。日常专业分析和设置将教学成本作为重要依据。

我国高等院校目前支出核算中没有折旧、摊销、坏账准备等内容，费用以实际支付费用为主。《高等学校会计制度（征求意见稿）》补充了折旧和摊销，同时强调核算当期费用。目前支出核算科目为拨出经费、教育事业支出、科研事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助、结转自筹基建科目归集。《高等学校会计制度（征求意见稿）》将支出科目分为教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用、其他费用、以前年度盈余调整，其科目设置更突出了业务分类、收入成本配比和权责发生基础，成本核算意识明显加强。

二、改进我国高职院校会计制度的建议

为适应教育体制和公共财政体制改革发展的需要，财政部于2009年8月颁发《高等学校会计制度（征求意见稿）》，其基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求[1]。从提高会计信息质量和财务管理等现实需要出发，借鉴美国社区学院会计核算的一些做法，提出以下建议。

（一）全面引入权责发生制

同一会计主体下既有收付实现制又有权责发生制，会计核算基础的不同会导致会计信息不透明、不可比。以权责发生制为单一核算基础，可保证收入、支出的最大可比性，保证核算的可靠性、完整性，信息披露的及时性。按照权责发生制要求，提前和延后结算都不能成为操纵收入的手段，通过对应收账款完整入账、及时追缴，可以有效地对收入实行控制，保障收入的安全性和回款的时间价值。

针对会计核算年度和学年度不一致的情况，建议增加“递延收入”科目或将跨会计年度的第二学期学杂费在“预收账款”核算，待次年转入相应收入科目，以便于收入成本配比核算。

（二）变以反映预算资金执行结果为主要目的为以反映高职院校办学情况为主要目的构建收入费用表

根据《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》精神，高职院校要加强主体地位意识，承担起高职学历教育和社会培训、社会服务等多方面职能，同时要提高多方融资的能力。将学杂费收入和培训收入作为学校主要业务收入，在收入费用表第一项独立反映，可起到强调办学职能的作用；同时将财政拨款及其他社会捐款作为非业务收入分项反映，既可以体现多方融资能力，又可以突出政府拨款及各类捐助款补充教育资源的作用，同时可以兼顾预算会计对资金预算和支出的信息要求。

（三）将专项拨款和专项捐赠基金作为二级核算单位予以核算和报表

美国社区学院的基金会计和完善的报表体系主要用于满足院校资金捐赠者、潜在捐赠者及社会大众对会计信息的需求。向关联人提供有用的信息，是美国财务会计委员会对会计信息质量的核心要求。针对不同捐赠者（各级政府和私人）的指定或非指定用途的捐款，基于为捐款者负责的态度，学院向捐款者按期汇报资金使用情况是必要的。我国高职院校也会面临同样的筹资环境，建议借鉴基金会计的做法，对指定用途的政府拨款和捐助基金实行独立核算及报表。这样既能增加会计核算及信息的透明度，加强对资金使用的监管，同时也能提高资金使用效益。配合基金会计的实施，应申请财政和金融管理机构允许院校设立基金专户或在统一的结算账户下设立若干子账户对应不同的基金账户。

（四）在报表体系中增加现金流量表

以基金为单位，编制现金流量表。以各项基金和资金来源为明细涉及合并现金流量表的资金流入明细，通过合并及各基金现金流量表对资金来源与支出情况予以客观反映，可实现对预算资金的收支及学校的资金流入能力、可持续经营能力进行分析和管理。

（五）强化教育成本核算和收入成本配比性

从经济学角度分析，高等教育投入效益应该是高等教育投入与产出之比，就是高等教育领域内的劳动消耗同高等教育所得到的报酬在数量上的对比[2]。我国目前教育资源仍然相对紧张，通过加强核算，可以有效控制成本，增收节支，合理配置资源，提高资金使用效益。

我国《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，教育成本按照权责发生制原则、相关性原则、分类核算原则（按学校性质分类，并逐步过渡到按专业分类）进行核算；高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。目前会计核算主要以收付实现制为主要核算基础，账目不能客观反映当期支出，而且固定资产尚未计提折旧，造成成本构成部分中大量账外要素的存在，很难达到《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第四条“高校教育培养成本核算，必须以经过同级财政部门审核批准的《年度财务决算报表》和审核无误、手续齐备的原始凭证及账册为基础，做到“真实、准确、完整、合理”的要求。由于缺乏统一明确的教育成本核算方法，教育成本信息质量难以保证。

建议高职院校探索设立按专业分类、以作业时间为分配依据的教育成本核算体系。按专业设置教育成本明细账，费用按发生的不同部门分成中间费用、间接成本和直接成本，间接成本按专业作业时间占总工作时间的比例分配。还可根据预算作业时间计算出各专业预算教育成本，作为比较分析实际教育成本的依据。该做法具有较强的操作性，可实现查帐审核，增加核算信息的透明度；可为专业评估及建设提供重要依据；可作为政府资金支持和社会合作的依据，以及统计教育有效投入的依据；便于全社会更好地了解和监督教育成本支出。

（六）完善规章制度建设

建议尽快完成《高等学校会计制度（征求意见稿）》修订，正式颁布使用。同时，呼吁政府各相关部门系统梳理作为该制度制定依据的《事业单位会计准则》、《预算会计制度》、《预算外资金财政专户会计核算制度》、《社会保险基金会计制度》等相关联的会计准则及制度，协调制度间的矛盾，完善规章制度建设，理顺院校会计核算的制度环境。另外，要健全由学校内部审计、政府审计和中介审计构成的审计监督体系，强化监督和被监督意识。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《高等学校会计制度》（征求意见稿）的通知[Z].财会便[2009]62号，2009—08—12.

[2]吴峰，陈俊国，高鸿雁，等.对高等教育成本与效益研究的几点思考[J].中国高等医学教育，2006（2）：25—27.

[3]国家发展改革委.关于印发《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的通知[Z].发改价格[2005]1008号，2005— 06—08.

[4]美国印第安纳州常青藤技术社区学院财务管理手册[Z].

[5]美国印第安纳州常青藤技术社区学院2010—2011年度财务报告[R].

[6]朱小平，宗文龙，张百强.美国高校会计的特征及其启示[J].长春税务学院学报，2004（4）：52—54.