我国近30年“依法治税”的理论言说

张怡，谭志哲

摘 要：改革开放30年以来，“依法治税”在我国税法学以及税收实务界获得了广泛认同。通过法律话语分析可知，“依法治税”是上世纪80年代后期以来在我国形成的独特话语现象，其理论言说的话语主体为政府官员，其言说的内容是使用法律（包括政策）“治”理税收。这样一种自上而下加以推行的“依法治税”模式在改革开放之初具有一定的进步性，但是随着“税收法治”的发展，“依法治税”理论言说开始式微，并且成为阻碍进一步推动税收法治的话语障碍。

关键词：依法治税；话语；税收法治

中图分类号：DF432

文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2012.03.07

从上世纪80年代初以来，“依法治税”以“税收的灵魂”的地位，成为中国税法领域中一句响亮的口号。30多年来，哪些人、在什么时间、以何种方式在言说“依法治税”？通过对这些言说的分析，我们可以发现“依法治税”30年来有何种语言景象，从而进一步可以分析，大家所言说的“依法治税”，其内容与实质到底如何。我们知道，世界是通过语言（或符号）的形式向我们呈现出来，法律也是如此。要弄清楚“依法治税”的内容与实质，就必须对其内容的表达形式（言说或语言）进行研究。这些表达形式的客观外化就是“依法治税”的文本或文献。

如何对“依法治税”的表达形式（语言或文本）进行研究呢？随着现代科技的进步，电脑与网络得以普及，学术研究获得了诸多便利条件，对法律话语进行定量分析已经成为一种可能。迄今为止，关于“依法治税”的文献可谓汗牛充栋。为此，笔者借助“中国知网”（CNKI）中的“中国期刊全文数据库”来进行研究。为研究的方便，笔者对以“依法治税”为标题的文献进行相关研究。

一、理论言说的时间分布

以“依法治税”为

文献题目在CNKI的“中国期刊全文数据库”中进行检索可知，自1979年至2010年，以“依法治税”为标题的记录共有971条（由于一稿多投等原因，存在着完全相同的文献，但由于数量较少，笔者予以忽略）；以“以法治税”为标题进行同样的检索，共有61条记录。之所以同时检索“依法治税”与“以法治税”，是因为笔者在研究这两词的使用情形时发现，绝大多学者或税收实务工作者在使用该两词时，都没有作出明确的区分。然后，按年份对“依法治税”与“以法治税”进行检索，可以绘制出以下统计图（图1）。

通过以上坐标图，结合笔者对相关文献的阅读，可以得出以下几点结论：

第一，从整个图形来看，1988年前“依法治税”的文献记录数一直为0，而“以法治税”已经开始于1983年出现，并且，在1983年至1988年间，“以法治税”文献数多于“依法治税”文献数。但到1988年以后，“依法治税”的文献条数就远远高于“以法治税”的文献条款。“依法治税”文献条数2001年达到最高，随后几年有不断减少的趋势。从整体上看，“依法治税” 随着时间的推移有逐渐增加后猛然增加，然后又开始减少的过程，而“以法治税”的文献数自2000年之后（除2007年有1条文献记录外）每年都是0。

第二，在1983年之前，并没有检索到“依法治税”或“以法治税”的文献，这说明在1983年之前，无论是“依法治税”还是“以法治税”，在我国学术界和税务部门并不是一个为大家所关注的问题。在1983年以前的其它文献资料中，“依法治税”与“以法治税”的提法也十分罕见。据笔者阅读到的文献资料来看，1983年之前并没有出现“依法治税”的提法。原封不动的“以法治税”也只在《以法治税发挥税收在调整中的作用》一文中出现过1次。该文发表在1981年《财政研究资料》第81期，并没有被CNKI收录。事实上，在1988年以前，“依法治税”或“以法治税”的提法都十分稀少；在CNKI中，“依法治税”的文献记录仍然为0条；“以法治税”的文献记录也只有8条。出现这种现象的原因可能在于，在1988年以前，税收法律并没有得到足够的重视。中国政府也没有明确提出“依法治税”或“以法治税”的口号；学术界对“依法治税”也没有多少深入的研究。

第三，在1988年以后，“以法治税”的文献数目开始迅速增加，但“依法治税”还是缓缓前行。为什么会出现这种现象呢？一个重要原因是：1988年在北京召开的全国税务工作会议上，明确提出了“以法治税”的口号，并把它作为会议的重点。这次会议对税务部门的工作影响较大。在这次会议之后，国务院又连续颁布了几个关于推进“以法治税”的文件，这对“以法治税”话语的增加无疑是一个重要推动力。

为什么在当时的政府文件中提出的是“以法治税”而不是“依法治税”？我们可以根据图（1）得出这样的分析：在1988年前，有多种文献（笔者阅读到的至少有8篇）和多位领导人在讲话中已经使用了“以法治税”的语词在1985年召开的部分省市税务局长座谈会上，时任国务院副总理田纪云提出税收工作适应新形势，加强工作，从根本上说就是要抓好三条，其中第三条就是要“如何完善税制，逐步过渡到以法治税”。这是中央领导第一次强调“以法治税”这个问题。在1987年5月召开的全国税务局长会议上，当时的财政部税务总局局长金鑫提出“严肃税收法纪，坚持以法治税”。从此，“以法治税”这个问题在税务系统正式提出来了。在1989年的全国税务局长会议上，国家税务局局长金鑫进一步提出“按照以法治税方针，进行征管改革”，“毫不动摇地坚持以法治税”。（参见：宗翠莹,李梅海.“依法治税”有关问题的思考［J］.经济工作导刊,2003,(18):17.），并且阐述了该词的基本内容，“依法治税”则仍然没有被明确地提出来。受“以法治税”话语的影响，在1988年的全国税务工作会议上公开明确提出“以法治税”应该是顺理成章的事情。1988年以后，“以法治税”的话语迅速增加，反映了中国“以法治税”官方话语的意识形态，这也是官方话语对税收实务部门以及学术界发生重要影响的一例。当然，在“以法治税”官方话语形态的酝酿形成过程中，民间学者的话语也发挥着一定的作用。比起官方话语来，民间话语的声音显得微小，但是，一旦这种民间话语获得官方的认可，官方话语就会流行起来，这是实践中一种比较普遍的现象。

第四，在1993年以后，“依法治税”的文献数目开始迅速增加，而“以法治税”则仍然变化不大，结果是“依法治税”的条目远远高于“以法治税”的条目。在1988年国务院提出“以法治税”口号之后，“以法治税”开始得到人们的重视。但是从图（1）来看，在1988-1993年之间，“以法治税”与“依法治税”之间的差距并没有拉开。经统计，在1988-1993年之间，“以法治税”的文献记录为25条，“依法治税”的文献记录为33条。当然，在文献内容方面，“以法治税”与“依法治税”语词的使用者大多没有作出区别，甚至经常交叉混同使用。例如，在《依法治税是整顿税收秩序的必要条件》一文中，作者认为：“我认为以法治税是整顿税收秩序的必要条件”［1］。在当时官方的文件中，也出现“以法治税”与“依法治税”交替使用的情况。

1989年经第七届全国人大第二次会议审议批准的《关于1988年国家预算执行情况和1989年预算草案的报告》提出：坚持依法治税，加强税收征收管理。在1990年经第七届全国人大第三次会议审议批准的《关于1989年国家预算执行情况和1990年国家预算草案的报告》仍然使用“以法治税”的提法。在1991年发布的《国务院批转国家税务局关于进一步推进依法治税，加强税收管理报告的通知》中，明确使用了“依法治税”提法。

为什么1993年以后，“依法治税”条目迅速增加，并远远超过“以法治税”的条目呢？其中一个至为重要的因素就是，1991年10月国家税务局向国务院提交了《关于进一步推进依法治税加强税收管理的报告》（以下简称《报告》），12月9日国务院就发布了《国务院批转国家税务局关于进一步推进依法治税，加强税收管理报告的通知》（国发［1991］67号，以下简称《通知》）。在该《报告》和《通知》中，都首先公开使用了“依法治税”一词，并且该《通知》得到了多省的转发。因此，虽然大多数人在文献内容中不加区分地使用“依法治税”与“以法治税”，但是受国家机关所发文件措辞的影响，在作为文章标题时更倾向于使用“依法治税”。这是1993年以后“依法治税”这一用语得以剧增最为重要的原因。

第五，“依法治税”条目2001年达到了顶峰，一共出现192条，而“以法治税”跌至波谷（2000年记录数为0条,2001年也只有为1条）。“依法治税”的突然增加事实上并非“突然”，而是一种官方话语背景之下必然的产物。1996年，第八届全国人大四次会议通过的《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》确认了依法治国的目标和方针。1997年召开的党的十五大，明确提出要“进一步扩大社会主义民主，健全社会主义法制，依法治国，建设社会主义法治国家”。1999年第九届全国人大二次会议通过的《宪法》修正案，把“依法治国，建设社会主义法治国家”写入《宪法》，使依法治国作为治国方略具有了国家最高的法律效力。“依法治国”入宪之后，“依法治X”成为当时的一股风潮，例如，依法治省、依法治县、依法治村，等等，铺天盖地随之而来。在这样一种背景之下，在1999年以后的几年时间内，“依法治税“的提法剧增完全可以理解。

第六，在2003年之后，“依法治税”的文献猛然减少，并且一直处于减少的趋势，到2010年，“依法治税”的文献只有18条，几乎与1995年齐平。为什么会出现这种现象呢？笔者认为，有以下因素值得考虑：随着时间的流逝，“依法治X”的话语开始渐渐退隐。更为重要的是，此时的税法学术界或言论界可能已转向了另外一个话语领域和理论言说。通过阅读近10年来的税法有关文献，我们可以发现以下几个方面的表述遽然增加：纳税人权利、税收宪政、税收法定主义等。刘剑文教授指出：“新世纪的中国税法学必须明确以纳税人权利为中心的立场，这既是民主法治思想的要求，也是市场经济的需要。”［2］王建平博士指出：“我们已经注意到，纳税人权利及其保障已经成为新世纪现代税法的主流话题。如何合理配置国家的征税权力，加强纳税人权利保障并努力实现纳税人对税法的自愿遵从，成为现代税法需要探索和解决的新课题。”［3］种种迹象表明，自21世纪初以来，税法学的话语与理论已经发生了转向。如何保护纳税人权利、如何论证税法的正当性等重大问题很难在“依法治税”的话语与理论中找到根据。“依法治税”已经暴露出的问题，无法通过自身理论的更新加以弥补。因此，以纳税人权利、税收宪政等为主题的税收法治话语开始慢慢地取代“依法治税”，并成为一股话语与理论潮流。

二、理论言说的主体分析

话语主体意味着“是谁在说话”，也即言说的主体。仅仅从说话本身来看，并没有什么大惊小怪之处。人类在茹毛饮血时就学会了呀呀学语。说话是人类交流的需要，是区别于动物的重要特征。但是，随着西方后现代的到来，“谁在说话”获得了权力上的意义。后现代重要代表人物法国学者福柯在《话语的秩序》一书中首先提出“话语即权力”的口号，他先后应用考古学与谱系学的方法考察了话语成长与运行机制，以及话语与知识、权力之间的关系。在《规训与惩罚》一书中，福柯指出：“我们应该承认，权力制造知识(而且，不仅仅是因为知识为权力服务，权力才鼓励知识，也不仅仅是因为知识有用，权力才使用知识)；权力和知识是直接相互连带的；不相应地建构一种知识领域就不可能有权力关系，不同时预设和建构权力关系就不会有任何知识。”［4］因此，在福柯那里就有这样的推论：话语即权力，权力即知识。话语权的概念呼之而出。有学者对“话语权”一词的使用持反对意见，“既然‘话语权这个组合词表达不出一个清晰的概念，……那么比较明智的做法就是按照术语学的原则和方法，通过筛选将其果断地废弃，以免由于它的存在搞乱了人们对事理的判断。”（参见：顾孟洁.对新流行词“话语权”的若干思考［J］.术语标准化与信息技术,2008,(1):25.）笔者对此不以为然，虽然“话语权”是一个含义不很清晰的概念，但并不表示这个词就是一个不合法的怪胎。事实上，我们现在使用的大多数词的含义都不是非常清晰的。我们现有的政治学、法学中固然已经有了表达权、出版权、言论自由权等各种名称，并且也表达着话语权的内容。但是在笔者看来，话语权概念包含着一种不同于政治学、法学中所提到的各项权利/力的概念。在政治学或法学中，权利/力是一项提出来且可以争取并付诸行动的权利/力。话语权是一个描述性概念，即对人类权力产生及其状态或结构的一种描述，它本身并不需要、也无法争取。也就是说，话语只是权力的象征性符号，权力需要通过话语来表达与运作。对权力进行分析的实质就是对这些表达着权力的话语进行分析，这就是话语权一词的使用意义。话语主体“掌握”着话语权，话语权“支配”着背后的权力。正是在这个意义上，话语不仅仅是说话者或作者表达意图或情感的口语或书面文本，更是其权力关系和意识形态的反映。

为了进一步研究“依法治税”的话语主体及其背后的话语权，需要对“依法治税”的话语主体进行分类并加以统计。为此，笔者以1988年至2010年CNIK中“依法治税”为标题的文章为研究对象，按时间顺序对这些著述作者的身份或所在单位进行分类；然后再把1988-2010年间各种“依法治税”话语主体的总数据绘制于一比例圆形图中，可以得出以下统计图（图2）：

通过以上统计图，结合笔者对诸多文献材料的阅读，可以得出以下几点结论：

第一，官方机关在“依法治税”话语中占了绝对多数的话语主体。从图4可以看出，直接来自“官方机关”的占了38%。仅仅从这一比例来看，其所占的比例并不太高。但是再深入研究其它文献就可以发现：所谓的“报导”都是税务部门等国家机关宣传“依法治税”的“纪实”、“调查”、“讲话”。这些内容完全应归入“官方机关”之中。此外，“其他”文献中又大多数是官方的法律、法规、政策、文件之类，这些也属于“官方机关”之列。由此看来，来自官方机关对“依法治税”的表达实质上达到了85%以上。“依法治税”的话语权几乎完全由官方机关所掌控。

为什么在1983年以前没有“依法治税”话语？难道在新中国成立至1983年间，没有税收或没有依照法律进行收税吗？当然不是。我国学者一般公认的原理是：有国家必有税收，有税收必有法律。依此原理，1983年前肯定有税收、税法，也就有了“依法治税”。事实上，在1983年也颁布了许多有关税收的法律法规或政策（最广义上之法律）文件。因此，依照法律治税在1983年前就已经发生了，并且一直在发生。根据以上对图1的分析可知，“依法治税”增多的关键，是在1988年全国税务工作会议上公开明确提出“以法治税”，以及接下来“依法治国”（1997年）方略的提出。由此可知，官方色彩的“依法治税”支配着整个话语权是可以理解的，可以这样认为，中国的“依法治税”是一种自上而下的治税过程。

第二，科研机构占的比例较少。从图2可以看出，科研机构在“依法治税”话语中占了12%。事实上，这里的12%还参杂了一定官方的成分，例如，党校、政府机关所属的科研所等也在很大程度上具有官方色彩。就“科研机构”所叙述的“依法治税”的内容而言，主要有以下几个方面的特征：（1）文章大多属于短小精悍型的豆腐块；（2）文章大多发表在非核心期刊；（3）文章思想、内容贫乏。各种对“依法治税”的理论解说无非就是对“同一种声音”的争相解读而已。为何出现这种情况？一个重要原因就在于依法治税缺乏足够的学术资源。不管是“以法治税”，还是“依法治税”，除了突出法律在税收中的作用之外，很难挖掘出更深刻的内容。当然，还是有不少学者试图在论述依法治税时把法治、人权等有关理论作为其思想基础，但这样的联系明显有点牵强附会。

总体而言，中国“依法治税”的话语主体是以官方机关及其工作人员为主。国务院在《通知》（国发［1991］67号）中明确指出：“各级人民政府要进一步加强对税收工作的领导，支持税务机关依法治税。”“各级计划、公安、铁道、交通、邮电、银行、工商管理、海关等部门要积极配合税务机关加强税收征管，并请法院、检察院给予大力支持……”从这些官方文件中可以清楚地看出，“依法治税”主要是税务部门的事情，其它部门则起着密切配合、大力支持的作用。在这个单一而庞大的话语主体之间，形成了一种密切的网络关系，纳税人的声音几乎被完全遮蔽于该话语网络之中。

三、理论言说的内容解读

“依法治税”可以说是一个耳熟能详的话题，但是到底什么是“依法治税”？它的实质内容是什么？对这些问题的回答，有待于对“依法治税”言说的内容进行解读。总体上来说，多年以来自上而下所提倡的“依法治税”，迄今为止还没有形成自身的理论。刘剑文教授曾指出：“税法学界对‘依法治税的概念的探讨一直依附于法理学界关于‘依法治国的理解，或者只限于对税法的职能和作用简单重复叙述，未能在深层次上展开新的理论探索，因而显得特色十分不足。”［2］12“依法治税”理论内容的贫乏，一方面确实可能说明税法学者在研究时用力不深，另一方面也可能是其自身本来就没有多少理论可言。当然，本文的重点并不是直接解析“依法治税”的内容与实质，而是要研究他人对“依法治税”内容的言说，发现“他者”对依法治税内容的理解，并在这些简单甚至我们认为“错误”的理论言说中，探测出言说者（他者）的内心世界以及“依法治税”的弦外之音。

从上面对“依法治税”言说的主体的分析可知，“依法治税”言说的主体多为官方机关（人员）。因此，分析政府官员尤其是税务官员对依法治税的看法，成为研究“依法治税”的首选。但是，政府官员对“依法治税”含义的阐述有一特点，就是他们一般都不直接揭示依法治税的本质内容，而只从某些方面旁击侧敲地对其加以描述。1989年2月，时任国家税务局局长的金鑫在“全国税务局长会议上的讲话”中指出：“以法治税主要表现在，国家税收必须统一，税收不能分散。……凡是涉及税收的问题，都要由税务部门进行处理；减免税权主要集中在中央，对违反税法和体制规定的减免税，要认真清理并立即纠正。在税收上真正做到有法必依，执法必严，违法必究。”［5］在该年的“全国税务局长会议”结束时，国家税务局局长金鑫也同样指出：“中央已经明确提出‘全国统一税法，中央集中税权，这是当前清理整顿减免税、推进以法治税的关键环节。”［6］当年《经济日报》评论员文章《坚持以法治税》也指出：“（《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》）的中心内容概括为一点，就是要坚持以法治税，国家税法要统一，税权要集中。”［7］这一内容也被直接表述在关于“依法治税”的文件里面。1991年10月国家税务局发出了《关于进一步推进依法治税加强税收管理的报告》，该《报告》指出：“坚持依法治税，统一税法，集中税权，是发展社会主义有计划商品经济的必然要求，也是税收工作的基本原则。”这一报告得到了国务院的认可并且转发各省、自治区、直辖市人民政府等重要部门。从税权的角度来看，由于“以法治税”与“依法治税”的中心思想都在集中税权、增加税收，两者之间并没有发生实质性转变。有些学者指出两者之间一字之差，“深刻反映了税收管理从法律工具主义到法律价值理性的根本转变”，笔者以为不免有点夸大其辞。有人指出：1992年9月4日我国税收史上第一部征管法通过，以法的形式给予确认，“以法治税”的观点才名副其实地固定下来。随后将“以”改为“依”，就税收工作来讲，前者较多强调的是用法律来管好纳税人，要求纳税人按照国家的法律、法规，正确履行纳税义务；后者则更加强调，既依靠法律约束纳税人依法纳税，又要依靠法律约束征税人依法征税。虽一字之差，但反映了我国税收从“人治”到“法治”的根本转变。（参见：宗翠莹, 李梅海.“依法治税”有关问题的思考［J］.经济工作导刊,2003,(18):43.）还有人认为，我国税收法治理念实现了从“以法治税”到“依法治税”的重大转变。笔者通过两者前后话语表达的分析，认为两者之间并没有实质性变化。

1994年税制改革，可以说是上世纪80年代以来税制改革的延续，其真实目的仍然是“集中税权、增加中央财政收入”。在1990年国家税务局提出的《关于今后十年间工商税制改革总体设想》中，关于税制改革遵循的原则第1条就为：发挥税收筹集财政资金的作用，提高税收收入占国民收入的比重，逐步消灭财政赤字。因此，“税制改革的目的，是增加中央财政收入，加大中央对国民经济的宏观调控力度。”［8］我国多年来的“税收任务”无不以此为基础。为此，有人是这样界定“依法治税”的：“所谓依法治税，是指在税权集中、税法统一的前提下，所有应税单位和个人都要依法纳税，政府税务机关要依法征税，社会各方面要协同配合和监督税务机关和纳税人依法征纳，使税收工作、税收秩序沿着法制化和制度化的轨道前进。”［9］这应该是对“依法治税”的内涵较为准确的把握。

虽然经常在各种文献、宣传报导上大量出现“依法治税”的字眼，但是到底其含义如何，并没有太多直接的探讨——也许是不值得这样去探讨。几乎所有的学者与税务工作者在对“依法治税”的内容进行阐述时，都是围绕立法、执法、守法、司法等几个环节展开的，并且认为“依法治税”的内涵是这四个环节的辩证统一。这样的解释当然非常全面，但同时反映出“依法治税”话语的内在缺陷，尤其是在对“法”与“治”的理解上，充分暴露出“依法治税”与税收法治的差距。

关于“法”的范围，大多数学者、税务官员都采取比较宽泛的解释，包括法律、法规、政策。从法律现实主义角度来看，我们可以对近30年来“依法治税”中的“法”进行总结归类。从总体上而言，我国税法主要是由宪法、法律、法规、规章、政策文件组成的一个统一的法律体系。无论是在税法学界还是税收实务界，都认为“依法治税”之“法”，包括了宪法、法律、地方性法规等法律性文件，尤其强调了税收政策在税“法”中的地位——即使这与税收法定主义相距甚远。有论者强调性地提出：“我国的税收政策法令，是国家法律的重要组成部分。”［10］有税务官员在接受记者采访时曾说：“依法治税不等于机械执法，国税部门要正确理解和把握各项税收政策，从立法的精神出发，从制定政策的目的出发，要按照税收法规的基本规律办税。”［11］这里把税收政策摆在很高的位置，成为税法的指导原则或精神。在官方的政策文件中，也表达了政策的重要性：“目前一些地区和部门在执行税收政策方面还存在着不少问题，有的擅自变通国家税收政策，越权减免税；有的随意变通国家缓税、欠税……”《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发［1998］4号）。因此，无论是从官方的文件以及税务官员的表述中，还是从民间学者的话语表达中，都可以明显地看出，政策始终是中国税收法律制度的内核。

对“依法治税”解读的另一重要方面则是“治”。“依法治税”就是依据法律进行治理，那么“治”谁呢？事实上，这里“治”的是两个方面：一是治纳税人（纳税行为）；二是治征税人（征税行为）。如有人提出：“以法治税这个概念的内涵是多方面的，是针对征纳双方而言，它不仅要求纳税单位切实履行纳税义务，同时也要求税务干部要严格执行政策，必须做到依法办事，依率计征，廉沽奉公。”［1］3类似的观点较多。

就依法治纳税人而言，一般认为，我国公民纳税意识不强，导致逃税、偷税、抗税现象特别突出。因此，需要大力宣传税法、加强法制教育，使公民树立依法纳税的法制观念；建立健全的账户制度以堵塞偷税、漏税、逃税；加大对违反税法的纳税人的惩罚力度，等等。就依法治征税人而言，一般认为，少数税务人员道德水平低、法律素质差是造成不能依法治税的根本原因。因此，提高税务人员的素质是依法治税的根本。“从税务部门自身讲，少数税务机关和税务干部越权执法、滥用权力和管理松散的情况比较突出，特别是不严格履行执法程序的现象比较普遍，严重影响了依法治税的进程。”［12］

此外，通过依法治税治理征税人（尤其是少数地方领导）随意减税免税的现象也是其重要内容。从减税免税在中国当时盛行的情况来看，中国当时地方官员以及纳税人都不太愿意实行“依法治税”。 如果实行“依法治税”，对少数地方官员来说，一是减少了受贿腐败的机会，二是在吸引投资方面也失去了一重要措施。对于纳税人来说，实行“依法治税”就意味着没有机会享受到当地政府提供的“税收优惠”。减税免税是中国传统税收政策的延续。在中国古代社会，作为民之父母的地方官吏如果能够减免老百姓的税收负担，那是值得称道的。但是在“依法治税”的时代，任意减免税收成了违法行为。减免税收意味着中央财政收入的减少，而对受中央财政支持的地方政府而言影响不大。在上世纪80年代，中央财政亏空，而不少地方政府却随意减税免税，这让中央感到非常无赖。因此，在1988年《国务院关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》（国发［1988］85号）第1条就指出：“严格执行国家税法，认真清理整顿减税免税。”1989年国务院办公厅下达了《转发国家税务局关于清理整顿和严格控制减税免税意见的通知》（国办发［1989］1号）。1994年税制改革的目的之一，就是在制度上划分中央与地方的税收收入，在保证地方收入的前提下，强化中央对地方税务的控制权。

总体上而言，近30年来我国对“依法治税”的理解，就是要依照国家颁布的法律以及法律性文件把纳税行为以及征税行为纳入到法制的轨道，要求纳税人依法纳税、履行纳税义务以及征税人依法征税、履行征税职责，最终完成中央财政任务、保证中央财政收入。

对于“依法治税”的内容，不同时期的表述都不太相同：在改革开放初期，“依法治税”与“改革”、“开放”等用语联系紧密；在提出“依法治国，建设社会主义法治国家”之后，“依法治税”与“依法治国”、“法治”等话语联系紧密。“依法治税”内容表述不断变化，说明法学界、税务学界受外在影响颇深；另一方面，也说明“依法治税”缺乏自身独立的理论。

因此，一种自上而下加以推行的“依法治税”思路在改革开放之初确有一定的进步性，但是与日益发展起来的“税收法治”话语却格格不入。税收法治所强调的税收法定主义、纳税人权利本位主义等，都很难在“依法治税”话语中找到属于自己的位置。正如有论者指出的那样，由于忽视了税收法治环境下对纳税人权利的保护，“‘依法治税这一口号，则明确地将纳税人推到了法的对立面，成为被‘治的对象。”［13］由此，我们也可以看出，“依法治税”的话语在近30年来经历了一个从提出、兴起，到逐渐衰落的过程，同时表征着我国税收法治在理论与话语方面的不断更新与进步。

参考文献：

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［2］刘剑文.二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻［G］//刘剑文.税法专题研究.北京:北京大学出版社,2002:48.

［3］王建平.纳税人权利及其保障研究［M］.北京:中国税务出版社,2010:12.

［4］福柯.规训与惩罚［M］.刘北城,杨远婴，译.北京:三联书店,1999:29.

［5］认真贯彻国务院《决定》，进一步推进以法治税，努力完成今年税收任务：国家税务局局长金鑫在全国税务局长会议上的讲话［G］//国家税务局.整顿税收秩序，推进以法治税（内部发行）.北京:经济日报出版社,1989:24.

［6］国家税务局局长金鑫同志在全国税务局长会议结束时的讲话［G］//国家税务局.整顿税收秩序，推进以法治税（内部发行）.北京:经济日报出版社,1989:34.

［7］佚名奔岢忠苑ㄖ嗡埃跱］.经济日报，1989-01-06(01).

［8］刘景溪.依法治税就是讲政治［J］.税务,1996,(7):13.

［9］史明辉:略谈依法治税的几个问题［J］.湖南财经高等专科学校学报,2000,(5):30.

［10］伍瑞驹.抓好税收检查、实现以法治税［J］.财会月刊,1985,(9):54.

［11］李双喜.蚌埠市委书记方平要求国税部门严格依法治税、优化税收环境［J］.安徽税务,2002,(8):8.

［12］史爱生.依法治税重在治内［J］.政府法制,2003,(16):45.

［13］宋德安,邢西唯.论“依法治税”──从契约论角度看国家分配论之不足［J］.人文杂志,1996,(1):65.

The Discourse of Theory of Rule by Tax Law within the Last Thirty Years:

Based on Legal Discourse Analysis

ZHANG Yi, TAN Zhi瞶he

(Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120, China)

Abstract:Since the reform and opening up, the past thirty years has witnessed that RTL (the Rule by Tax Law) has been recognized by lots of taxation researchers and taxation practitioners. We can find that the RTL has become a phenomenon of discourse since the 1980s. By analysizing the legal discourse of RTL, we may find that at that time, the objects of discourse were mainly government officials, the main contents were ruling by law including constitution, regulations, policies and other legal documents. RTL implemented by Chinese government has made some progress, but with the development of tax law, RTL has begun to decline for its conflicts with rule of law.

Key Words: rule by tax law; discourse; rule of tax law

おけ疚脑鹑伪嗉：邵 海