关于财务报表合并范围若干问题的探讨

余晓英

【摘 要】 编制合并财务报表，首先就必须确定其合并范围。目前各主要准则制定机构的购买法与权益结合法之争、母公司理论与实体理论之争已暂告一段落，但合并范围的确定仍是准则制定时的难题。文章首先介绍了合并财务报表理论的三种观点，即母公司理论、所有权理论和实体理论，通过比较各理论的优缺点及对合并理论发展趋势的分析，明确了适合于我国的合并理论；在借鉴的基础上，结合我国国情讨论与分析了我国《企业会计准则》对“合并范围”的相关规定，同时结合自己的工作实践，对几个在实务中遇到的问题进行了粗浅的探讨。

【关键词】 财务报表； 合并范围； 控制

一、引言

合并财务报表问题被公认为财务会计的难题之一，这既是一个复杂的会计实务难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。从20世纪80年代起，随着经济全球化的发展，合并财务报表的国际性差异与协调化趋势备受国际会计界的关注。近年来，在充分借鉴国外合并财务报表理论方法的基础上，我国会计界相关理论和实践探索也在积极开展。

合并财务报表以纳入合并范围的企业集团各成员企业为一个会计主体，在其所编报个别财务报表的基础上，通过编制抵销分录，抵销内部会计事项对个别财务报表的影响，运用合并工作底稿等特殊方法进行编制。这一特殊的编制过程消除了虚增利润和虚增的会计科目发生额，使集团公司的整体会计信息真实性提高，使合并以后的财务报表能够正确反映集团公司整体的财务状况和经营成果。因此，合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性和有用性，正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。

合并会计报表的信息含量乃至于其所披露信息的相关性和可靠性，在很大程度上都受到合并范围的直接影响。如何确定合并财务报表编制的范围，不仅是合并财务报表理论中的一个难点，也是影响合并财务报表决策有用性的一个重要问题。

二、合并范围确定的基础——合并理论分析

合并范围的确定，与编制合并财务报表时所采用的合并理论、各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。其中，编制合并财务报表所采用的合并理论从根本上决定了合并范围确定的标准。由于人们对合并财务报表的认识不同，形成了不同的理论流派。目前，国际上通行的合并理论有母公司理论（Parent Company Theory）、所有权理论（Ownership Theory）和实体理论（Entity Theory）。

母公司理论认为，合并财务报表的主要使用者是母公司的股东。母公司在合并非全资拥有的控股子公司财务报表时，应综合运用比例合并法和完全合并法。严格来说，母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和实体理论的折衷。母公司理论对少数股东权益项目的定性模糊不清，将少数股东权益单独列示于负债与股东权益之间，动摇了“资产=负债+所有者权益”这一基本会计恒等式。

按照所有权理论，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。因此，当母公司合并非全资控股子公司的报表时，应采用比例合并法，即按照母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。在所有权理论下，编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。该理论的优点在于稳健，但显然违背了合并报表所强调“控制”的经济实质。

依据实体理论，编制合并财务报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时，采用的是完全合并法，编制合并财务报表不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。在实体理论下，合并财务报表反映的是合并主体所控制的资源，即将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益予以合并。

在以上三种合并财务报表理论中，从经济发展的趋势来看，实体理论最具有合理性，最能满足企业集团编制合并报表的目的，也最适合当前国内外集团公司股权结构的新变化。目前，国际上各准则制定机构都已经开始全面采纳实体理论。实体理论以实质性控制为基础，因此，对实质性控制权的界定即成为确定合并范围的最终标准。

三、我国企业会计准则对“合并范围”问题的界定

随着合并理论从母公司理论逐渐走向实体理论，控制的概念也逐渐从多数股权、法定控制权发展为实质性控制权，各准则制定机构也开始完善对实质性控制权的界定并以之作为合并范围确定的最终标准。我国合并财务报表准则的概念规定和处理方法在一定程度上借鉴了国际准则的有关内容，这是国际间协调以及我国现实国情的需要。

我国《企业会计准则讲解2010》第三十四章“合并财务报表”中指出：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定”，这表明新会计准则采用以实体理论为基础编制合并财务报表。这既符合我国的实际情况，又符合未来发展的趋势，同时也反映了与国际会计准则的趋同。准则将“控制”定义为“有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。”这表明控制的主体是唯一的，其内容是被控制方的财务和经营政策，这种控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。

考虑到“控制”的内涵，笔者建议我国准则可借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）规定的“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得相关利益，而且还可以控制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制权”原则的补充，如果主要受益方承担了被投资单位的多数风险或损失，或者有权收取被投资单位的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该被投资单位。

四、有关合并范围的具体实务问题探讨

合并范围是合并报表相关项目金额准确与否的关键因素，是合并财务报表编制的基础和前提。由于合并的不同账务处理方法影响到合并日及合并日后企业利润等重要会计指标，也涉及多方利益，因此，在合并过程中，被合并方以什么价值在合并方反映，合并方支付的价款与被合并方净资产价值之间的差额如何处理，被合并方合并日前的收益是否确认为合并收益等等问题，就成为学术界与实务界共同关注与讨论的焦点。

（一）复杂持股情况下合并范围的确定

在实务操作中，有关“控制权”、“表决权”的概念，主观判断的范围较大，在此方面较为常见的问题是复杂持股情况下的合并范围问题。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但实际在公司实行的委托投票、类别投票、累计投票以及某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。当企业集团内层次较多，且存在多层控股、交叉持股甚至环形持股时，股权比例的计算就尤为复杂，是否形成“控制”难以确定。

从我国《企业会计准则讲解2010》“控制标准的具体应用”相关例题讲解来看，在复杂持股情况下，合并范围的确定采用的是“加法原则”而非“乘法原则”。加法原则考虑的是投资企业的实际控制权，而乘法原则仅单纯考虑投资企业的绝对持股份额，因此，采用加法原则在一定程度上弥补了乘法原则的不足。但考虑到加法与乘法原则本身也都存在不尽合理的地方，笔者认为，在合并财务报表的具体工作中可以综合运用：对于合并范围的确定，可按加法原则计算确认投资企业是否拥有控制权；但在合并财务报表各项目合并金额的计算环节，则可用乘法原则来确认具体持股比例，准确填列合并财务报表。

（二）合营企业是否应纳入合并范围

合营企业，是按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业，其主要特点在于投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策。

按照企业会计准则的相关规定，合营企业不是投资企业的子公司，不应当纳入合并范围；对于投资企业与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应采用权益法核算，而不采用比例合并法。由于权益法的核算简单方便，而比例合并法的计算复杂繁琐，因此这一规定既降低了企业提供会计信息的成本，也符合合并财务报表的实体理论。

笔者认为，合营企业的基本特征表现为“共同控制”，这就与合并范围的基本判断标准——“控制”有着本质区别，不符合控制的定义，因此，投资企业按权益法反映其在合营企业中的权益是合理的。但同时也应注意，如果根据公司章程、协议等表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

（三）关于暂时性控制的规定

美国、英国会计准则和国际会计准则对于“暂时性控制”的界定均是较为具体的，而我国企业会计准则对此并没有明确的规定，仅强调以控制为标准界定合并范围，即只要是由母公司控制的子公司均应纳入合并范围。这有可能导致上市公司对暂时性控制的公司是否纳入合并范围带有一定的随意性，存在极大的利润操纵空间。

笔者认为，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，理应排除在合并范围之外。我国准则应该明确给出“暂时性控制”的含义、是否合并的具体判断标准、相关信息披露的内容及要求。例如母公司是因子公司“拟转让”而未合并，那么“拟转让”应该要有依据，如董事会的决议等；如果这种“拟转让”在一定期限内仍未付诸实施，则应提供无法实施转让的原因以及继续实施“暂时性控制”的可能性。

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