我国上市公司内部控制环境问题探析

贾讲用

【摘 要】 内部控制环境建设是优化上市公司内部控制环境，构建上市公司内部控制体系的核心内容。文章借鉴COSO报告对内部控制环境的界定，分析我国上市公司内部控制环境的发展现状，深刻剖析影响我国上市公司内部控制环境的主要因素，提出了构建我国上市公司内部控制环境的对策。

【关键词】 内部控制环境； 影响因素； 评价体系

内部控制环境是企业实施内部控制的基础，它不仅影响企业战略和目标的制定，业务活动的组织，对风险的识别、评估和反应，还影响企业控制活动、信息与沟通以及内部监控的设计和执行。

COSO报告中对内部控制环境的描述为：“内部控制环境是指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所属的工作环境，它包括组织人员的诚实、伦理价值和能力；管理层哲学和经营模式；管理层分配权限和责任、组织、发展员工的方式；董事会提供的关注和方向”。2008年财政部颁布的《企业内部控制基本规范》以及2010年发布的《企业内部控制配套指引》中第十一至第十九条对内部控制环境进行了定义：“内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等”。

一、我国上市公司内部控制环境现状

当前，我国上市公司企业会计造假行为比较严重，造成企业国有资产大量流失，效益严重滑坡，一些企业陷入经营困境。内部控制环境是上市公司出现问题的主要制约因素之一。我国上市公司内部控制环境现状如下：

（一）对内部控制环境重视不足

根据中国上市公司2011年内部控制白皮书数据显示，2010年在沪深交易所2 105家上市公司中，1 618家上市公司披露了内部控制自我评价报告，占总样本量的76.86%；487家上市公司未披露内部控制自我评价报告，占总样本量的23.14%。如表1所示，在自评报告中，上市公司内控环境得分最低，公司对内部控制普遍认识不足，包括企业的高层管理以及普通员工，没有把内部控制的建设放在整个企业经营管理的策略高度来考虑，仅仅把内部控制环境建设看成是财务管理部门的事。很多公司领导实施内部控制仅仅停留在内部牵制上。有的企业压根没有建立内部控制制度，缺乏明确的控制依据；有的企业虽然建立了内部控制制度与环境，但很不健全或没有较好执行，不能发挥有效作用。公司对于内部控制环境的重视程度以及建设力度，执行效果都有待加强。

（二）公司治理结构不合理

内部控制与公司治理有着紧密的联系，公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能有效发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境。我国上市公司的治理结构，虽然形式上由建立的股东会、董事会、监事会、经理层组成，但大部分上市公司，国家股和国有法人股拥有绝对的控股权，社会公众股分散且无实质权利，这种特殊的股权结构，形式上合理的治理结构，在实际运行时却存在诸多缺陷：1.董事会既不充当所有者的保护者，又不能对经营者进行有效监督、管理，而作为中小股东利益代表的独立董事由于各种原因，也未能发挥其应有的作用；2.股东大会大多形式化，其实质作用不能有效执行；3.监事会的独立性较差，监督职能较弱，并不能真正起到监督作用。

（三）公司缺失独立企业文化部门，文化建设不完善

先进的企业文化是企业持续发展的精神支柱和动力源泉，是企业核心竞争力的重要组成部分。根据《2012上市公司企业文化建设调查报告》数据显示，对企业文化建设工作表示满意/比较满意，且对实际的企业文化表示满意/比较满意的数据归入“明星组”（占总比28.52%），将其余企业归入“一般组”（占总比71.48%）。在明星组中，49.32%的企业有专门的企业文化部门，高于一般组22%，此外，56.16%的明星组企业有独立的企业文化岗位，而一般组企业仅占32.24%。由此可见，上市公司内部独立企业文化部门及岗位的建立仍未受重视，更不用说企业文化的制定、贯彻以及执行。很多企业没有规范的企业文化，员工工作过程中缺乏规范和考核依据，且有较多的潜规则。企业文化不健康，内控环境的建设将无从谈起，就算建设了较规范的内控环境，没有一个良好的企业文化，内部控制也不起作用。

（四）在职人员素质参差不齐，人力资源管理机制不健全

上市公司在职人员素质参差不齐，整体素质偏低，对工作的执行，企业文化、人力资源政策的建设及贯彻，组织架构的规范及独立性，内控的执行都会带来不利的影响。受传统思想的影响，我国很多上市公司过于重视物质的投资和管理，却不重视人力资源的开发和利用，没有建立起“以人为本”的良好的人力资源政策，主要表现在：1.没有形成一套完整有效的职工培训体系，造成部分员工素质低下，知识老化，不能适应知识更新，无法满足当前工作的需要。2.公司在员工聘用上缺乏完整严格的考核体系，随意用人、任人唯亲现象比比皆是。3.缺乏规范的绩效考核以及激励机制，或者有但没有严格执行，很大程度上挫伤了员工的创造力与积极性，造成部分上市公司出现员工流动性过大的现象。

二、我国企业内部控制环境的影响因素

内部控制环境是上市公司内部控制的基础，本文将对现有的内部控制环境构成因素进行全新审视，探讨影响上市公司内部控制执行效果的重要因素。

（一）管理因素

管理因素包括公司治理、内部监督和内部审计。公司治理是内部控制的基础和依据，具有权力配置功能、激励约束功能和协调功能，可以解决委托人与代理人之间的道德风险和逆向选择问题，规范和约束代理人的行为和克服代理人的机会主义倾向，激励和约束董事会和高级管理层的行为，从而影响内部控制的效率。内部监督是指监控、评价企业内部控制的运行与结果。监督可以保证内部控制制度持续有效的运作。监督的过程是由适当的人在适当的时间，评估控制企业内所有活动的设计和运行，并采取必要的行动。内部审计的独立性和功能是上市公司内部控制环境重要的影响因素。

（二）组织因素

组织因素包括组织结构和企业文化。由内部控制的发展历程可知，内部控制是伴随着组织的形成而产生的，随着组织结构的变化，内部控制内涵也在发生变化，企业实现整体目标的所有活动包括控制活动，都必须以一定的组织结构为基础。同时控制环境作为内部控制的基础要素，其设计与运作影响着组织整体的活动方式。企业文化是在一切从事经济活动的组织之中形成的组织文化；是企业在长期的经营实践中形成的共同思想、作风、价值观念和行为准则；是一种具有企业个性的信念和行为方式。企业文化直接影响内部控制。企业文化建设越强，组织越可能有较强的控制意识。企业文化的发展能够促进内部控制的不断发展、成熟。

（三）人的因素

人的因素包括人力资源政策和管理者素质。良好的人力资源政策对培养企业员工，提高企业员工素质，更好地贯彻和执行内部控制有很大的帮助，还能确保执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。管理者素质影响着企业战略的选择和内部控制的有效性，并最终决定了企业的命运。企业管理者必须提高自身素质，掌握企业战略选择和科学管理的知识和方法，不断提高管理水平。

（四）其他因素

其他因素包括会计信息和流程再造。从信息对内部控制系统的作用看，会计信息是控制的基础，监督和沟通的手段。如果离开了会计信息的加工和转换过程，就无法反馈信息，也没有办法将其转换成纠正偏差的控制指令，同样无法排除干扰，实现系统的控制目标。从这个角度来说，会计信息是实现内部控制的主要工具。

规范化的企业都有非常严格的控制制度，所有的员工都要依照原则办事。而控制系统中最重要的就是流程，流程表示控制工作的程序。企业的流程一旦发生变化，内部控制也必须随之进行调整。推行和实施流程再造，使企业传统的控制模式和控制方法受到了巨大挑战，因此研究流程再造对内部控制的影响，对设计和实施合理有效的内部控制制度具有重要的意义。

三、完善我国上市公司内部控制环境的对策

（一）改变内控理念，加强风险意识

上市公司的管理层和员工要意识到内部控制环境在当今企业经营管理中的重要作用，要不断改变内部控制的理念，学习专业先进的技术与方法，用于改善内部控制环境，将实际工作与全新的内部控制理念融为一体。此外，随着市场竞争的不断加剧，企业经营风险也逐渐提高，加强风险意识成为重中之重。若要最大限度地规避风险，管理层首先要强化风险意识，研究、讨论并认定可接受的风险水平，设立规范的风险管理系统。在企业正常经营管理过程中，进行全面风险评估与应对，采取积极有效的控制措施，合理安排经营活动，保证工作任务的正常进行以及企业战略目标的实现。

（二）建立现代企业制度，完善治理结构

建立政企分开、权责明确、产权明晰、管理科学的现代企业制度，加速改革产权制度，是加强企业实施内部控制有效性的根本。1.优化股权结构，保证小股东的各项权利，保证决策的科学性、透明化、民主性，从根本上遏制“内部人控制”、“一股独大”和“管理者越权”现象。2.加强董事会的独立性，治理控股股东利用控股地位侵犯公司利益与小股东权益的行为，加强董事会对公司高管人员的监督力度；避免组织架构中董事会与经理层的重合，实行职务分离制度；保证独立董事的独立地位，充分发挥独立董事的作用，增加决策的科学性和透明度。3.完善监事会制度，强化监事会对财务报告的监督作用，建立、完善与公司治理结构相适应的外部监督机制，减少管理层对财务报告的操纵，增强监事会人员构成的独立性、专业性，保证监事会能独立、客观、公正地行使对董事、经理履行职务的监督和对公司财务的监督和检查。

（三）强化内外部监督，完善企业内部控制制度

首先，企业需要完善内部独立审计机构，提高内控人员素质，保证内控人员的独立性与权威性，确保内部监控的有效性。同时企业应当建立举报管理、监督投诉制度，也可考虑设立举报热线，完善举报处理程序、规定办理时限与办结要求，确保形成合理有效的企业内部监督与加强内部控制的重要途径。其次，应建立外部监督机制。企业在内部控制的设计与执行过程中，离不开政府及有关部门的大力推动，同样，企业内控环境的建设执行，政府应发挥其权威性和监督作用，并形成有效的监督合力，在全社会提高内部控制意识，有效防范管理层人员的道德风险，为企业创造执行内部控制良好的法律环境，使企业能够保持较高的动力水平，不断完善内部控制制度，并有效发挥内部控制的作用。

（四）建立健全人力资源管理体制

良好的人事政策和实务，能确保执行企业内部控制的人员具有胜任能力和正直品行。科学合理的人力资源政策建设可从以下方面入手：1.建立严格的奖惩、晋升制度，并严格考核，激发员工的积极性与创造力；2.完善员工聘用选拔制度，把员工的道德素质、专业胜任能力等作为选拔员工的标准； 3.建立培训制度，从道德素质、企业文化、专业技能等方面进行培训，并对培训结果进行考核，提高培训有效性，提高员工的胜任能力；4.构建合理的薪酬管理体制，良好的薪酬体制能够激励员工为了实现企业目标努力工作，控制怠工、偷懒等行为，从而提高生产效率；5.建立相应的激励约束机制，杜绝员工行为短期化，激励与约束要相互适应，让员工将眼光放在企业的长期发展上。

（五）营造优秀的企业文化

健康企业文化的形成，将为内控环境的建设以及高效运行夯实基础，对于提升企业核心竞争力、实现企业的良性运作具有举足轻重的作用。上市公司应该：1.梳理、整合企业文化，培育公司共同的价值观。在日常生产经营活动中，将不同的看法规范为系统的、与企业发展战略统一的价值观念，让员工领悟组织价值观的内涵，并自觉地把个人目标纳入企业目标的轨道，实现个体价值观向企业价值观的转化，从而凝聚成企业共同的价值观。2.树立以人为本的管理思想，提升员工满意度。最大限度地满足员工的合理要求，激发员工的创造性和积极性，从而推动企业长期有效地的发展。3.完善企业的相关制度，落实文化理念，实现文化制度化与制度文化。企业的文化理念能否最终落实到企业的行为上去，关键在于核心价值观的企业文化制度设计，使核心价值观有制度、有措施，可规范、可考核，实现文化的制度化。4.加强领导文化建设，创建卓越的领导力和有效的执行力。领导做好表率，才能发挥龙头作用，进而带动企业的全面进步。

（六）建立健全内部控制环境评价体系

从2008年到2010年，深圳迪博企业风险管理咨询有限公司连续三年发布了《中国上市公司内部控制白皮书》，对上市公司内部控制水平进行了调查，样本量超过1 200家，结果显示，内部控制环境与内部监控最糟糕。由于内部控制环境具有不确定的特性，因此很难量化。如何使隐性的“内部控制环境”显性化具有重要的研究意义。因为对于公司内部经营管理者而言，通过建立完善的内部控制环境评价体系，运用内控环境的量化指标，可以客观评价内部控制环境，更好地完善企业的内部控制环境，降低企业经营风险，实现企业效益最大化。

笔者将企业内部控制环境的要素统分为公司治理、企业文化和人力资源政策三类主要构成要素并进行分析。同时对内控环境的七个因素进行完整、健全的细分，并附上分值与权重，构成内部控制环境评价体系，由此便可计算出内控环境的综合得分，为内部控制环境评价提供量化依据，具体评价体系如表2。

四、结论

良好的内部控制环境对促进我国上市公司公司治理的顺利开展，促进公司内部控制制度的健全与完善，增强企业的市场竞争力，提升企业的经济效益，最终促进企业最大化价值目标的实现具有重大的作用，因此强化上市公司内部控制环境建设是当务之急。上市公司必须从实际出发，根据自身的控制环境，因地制宜，真正建立一套既适合现代企业发展又适合本企业情况的内部控制环境。

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