完工百分比法：净合同地位增长观的新诠释

邓辉

【摘 要】 在实现原则下，完工百分比法的理论基础具有不完备性。为改善不同行业、不同公司收入的可比性，净合同地位增长观提供了单一、明确的逻辑架构来解决收入确认问题。根据合同的相对性，与一般商品销售不同，建造合同的建造（出售）方实际履行义务的时间起点延伸到交付物生产过程，因而在资产建造完工前就可确认收入。

【关键词】 净合同地位增长观； 完工百分比法； 交付物特定化

我国《企业会计准则——建造合同》规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业可以采用完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与合同费用。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；3.实际测定的完工进度。而在《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS11）中也有与之类似的规定。完工百分比法的主要益处就是可以按工程进度（完工程度）来确认各会计期间的工程收入及费用，并将收入与费用配比确认收益，从而避免了各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动。但是，完工百分比法也有它的问题，其中比较重要的理论问题就是完工百分比法与一般商品销售在收入确认基础上的统一问题。

一、实现原则下完工百分比法理论基础的不完备性

在国际会计准则理事会（IASB）与FASB联合提出净合同地位增长观之前，对于如何确认收入，最具影响力的主流观点就是以FASB为代表的准则制定机构提出的实现原则。所谓实现原则，就是要把已实现（或者可实现）和已赚得作为收入确认的基础，这在FASB 1984年的第5号概念公告中体现得很充分。“已实现（realized）”，指商品及其他资产已经转换为现金或者有收取现金的要求权，这显然是收入确认最合理的时点，它意味着两个条件的全部满足：1.会计主体（卖方）将商品的所有权全部转移给买方；2.商品对价通过现金已转移或很可能转移给会计主体。显然，“已实现（或者可实现）”标准无法合理解释有关建造合同收入的会计实务，完工百分比法的合理性只有用“已赚得（earned）”标准才能说得过去。

按照“已赚得（earned）”标准，如果把建造过程理解为承建企业（承包商）收入赚取的全过程，那么建造完工并交付表示赚取过程结束，则在这一过程中已完成的比例也可理解为应赚得全部收入中的已赚得部分。因而，如果在交付物建造之前建造方与购买方订有合同，收入可随着生产的进行，按照完工百分比法当作已赚得而予以“确认”。当然，前提是生产进度要能合理的估计，而计量的结果也符合可靠与合理的要求。那么，为什么对于建造合同所涉及的资产交易，当资产（交付物）尚未建造完工时就可以在一定条件下确认收入，而一般的商品销售必须等到制造完毕并交付的情况下才有可能进行收入确认呢？在实现原则下，只能说完工百分比法不过是正常情况的例外而已。由此观之，FASB的实现原则在理论的内部自洽性方面存在严重不足。

二、净合同地位增长观下完工百分比法的合理诠释

为了建立一个一以贯之、从一而终的逻辑架构来解决收入确认问题，2008年12月，IASB与FASB联合制定并由FASB发布了《关于按与客户（顾客）合同确认收入的初步意见》，邀请公众评论；在此基础上，IASB又于2011年11月14日发布了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），明确提出收入确认的净合同地位增长观。所谓净合同地位增长观，就是基于主体与客户订立的合同进行收入确认，只要交付一项合同承诺的资产，从而使主体的净合同地位增长，就可确认收入（在这里，交付即意味着转移占有）。对一个会计主体来说，通过对合同权利和义务的计量，两者比较为零时，主体的净合同地位为零，则既不应确认合同资产，也不应确认合同负债；若两者比较，净合同地位有剩余权利时就可确认一项合同资产；若两者比较，净合同地位有剩余义务时，就应确认一项合同负债。在《征求意见稿》的新观点里，收入确认的第一关键词是“合同”，第二关键词是“义务”，在会计人的语言里，似乎把法律人的话语特色照单接收过来。

净合同地位增长观诠释完工百分比法的关键是履行义务时间起点的确定，这可以通过两个实例来加以说明。假定2011年9月，甲造船厂与乙船运公司签订一份合同，约定甲为乙制造一艘轮船，制造时间为8个月，当符合一定条件时，甲在2011年12月31日是可以按照完工百分比法确认收入的。又假定2011年11月，丙钟表公司与丁公司签订一个合同，约定丙为丁制造5万块手表，交货时间为2012年2月1日，丙在2011年12月31日是不是可以按照完工百分比法来确认收入呢？一般情况下，显然不能。那么这两个例子当中，甲与丙实际履行义务方面到底有什么本质的不同呢？实际上，两者之间最大的差别就是履行义务的时间起点有很大的不同。

对于甲来说，在交付物制造过程一开始，甲就在实际履行对乙的特定义务。建造合同对交付物生产过程中购销双方分别应当承担的义务规定得非常具体而明确，经常会订有实质性的条款预防建造方把在建造中的资产转作其他替代性用途或转移给其他客户（如果建造方这样做，将付出高昂代价），购买方也经常要亲自或委托第三方来监督交付物的建造过程，以保证购买方的“度身定制”权利能够实现。或者说得更简单一点，很多情况下，即使在甲建造船舶过程中（还没有交付船舶），乙可能就会以某项施工不符合要求为由认定甲违约了。而对第二个例子中的丙来说，丁一般是无权去亲自或委托第三方来监督钟表的生产过程的，如果丁认定丙违约，也只能在合同规定的交付时间就钟表的质量、数量等方面进行验收时发现问题后提出违约之诉。这是由民商法上所谓合同的相对性决定的。

什么是合同的相对性？它是指除非法律、合同另有规定，只有合同当事人方可享有合同规定的权利，并与此同时承担合同规定的义务。在双方合同中，则直接表现为合同当事人一方的权利就是另一方的义务，权利义务互为因果，呈现出“对流状态”，权利人的权利当且仅当义务人履行义务的行为发生时才能实现。从合同相对性的角度来看，要确定丙实际履行义务的时间起点，必须从丁权利开始实现的时间起点算起，而丁权利实现的时间起点只能从对方交货那一个时间开始算。这就有必要引入一个重要的概念：交付物特定化。

一个消费者到超市买两斤苹果，虽然超市的一筐苹果，在法律上可以视为种类物，但很多顾客拿着购物篮，会精挑细选几个苹果，然后拿到付款出口结账走人。这个具体的购物过程可以抽象为购物三阶段：第一阶段是特定化，也就是“我就要这几个了”，这实际上是客户需求具体到某一个或某几个商品上的过程，它将客户“想要的”与销售方的一般货物（种类物）在观念层面予以区隔开来。第二阶段是占有。张三的购物篮里放着自己精挑细选的几个苹果，他还继续在超市里逛，这时被另一个顾客李四看见了，李四不能以张三还未付款、所有权并未从超市转移到张三为由，直接从张三的购物篮里拿走那几个苹果，也就是按照交易习惯，张三已经处于实际占有阶段了。第三阶段就是受让所有权。张三提着购物篮到付款出口，付款后就取得了商品的所有权。特定化——占有——受让所有权三阶段，也就是消费者权利实现的三阶段。对于某些商品购买来说，特定化这个阶段可能很明显，也可能不是很明显，而占有与受让物权也可能同时进行。但作为一个普遍的分析框架（理论模型），笔者认为，购买方权利开始实现的起点最早也只能从交付物特定化开始算起，而不可能早于交付物特定化时点。与之相对应，出售方实际履行义务的时间起点最早也只能从交付物特定化时点开始算起。

有了交付物特定化这个逻辑起点，就比较容易把握建造合同与一般销售合同的主要区别。一般的销售合同中，购买者将自己“想要的”与销售方的一般货物（种类物）在观念层面予以区隔出来，即前述之“特定化”阶段与销售方交付货物、购买者受让所有权的环节几乎处于紧邻甚至是同一时间段（交付之时，交付物质量、数量等合格即可）。但对于建造合同来说，交付物特定化开始的时点要远远早于交付日。拿前面举的两个实例来说，对于甲造船厂，交付物的特定化从轮船建造时就开始了，甲在交付物的特定化阶段就已经开始实际履行对乙的合同义务了。而对于丙钟表公司来说，在2012年2月1日这个交货时间交5万块手表就行了，至于到底是哪几个生产日哪几个批次做的，并不影响丁权利的实现。所以，一般情况下，对于丁来说，交付物的特定化是从交货时间验货的时候开始的，丙也只是在此时才实际履行对丁的合同义务。

一般的，在净合同地位增长观下，某商品在生产、制造过程中就可以确认收入，必须符合以下条件：1.交付物特定化延伸至生产过程，销售方在交付物特定化进程中负有合同义务，并有持续的资源投入；2.资产负债表日至交付物完工，为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；3.合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业；4.合同完工进度能够可靠地确定，实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

三、完工百分比法的新诠释对收入确认的深远影响

对于收益的确定，通常认为有两种方法可供选择，即收入—费用法和资产—负债法。净合同地位增长观是从资产—负债法的角度辨析当前收入确认规范存在的诸多问题后提出的具有较高内在一致性的收入确认原则。

由科斯开创的现代企业理论，经过企业契约论者的发展之后，企业被视为“一组契约关系的联结”，甚而言之，企业本质上就是一种契约。从民商法的视角来看，资产负债表也恰恰是权利与义务的一种完美的对应关系。在资产负债表的左边，资产正是企业对一系列资源拥有权利的确认与计量；在资产负债表的右边，负债代表的正是企业对债权人的义务，而净资产代表的正是企业对股东的义务。在净合同地位增长观的视野里，随着每一笔交易的推进，企业的权利、义务不断地消长变化着。只要交付一项合同承诺的商品或服务，会计主体完成了在该合同中应承担的义务，从而使会计主体在该合同中只剩下权利，或者合同的净地位增长，就可确认收入。这样，收入确认原则与资产负债的本质特征就达到了逻辑上的高度统一。

毋庸讳言，完工百分比法在实际操作中还存在这样那样的问题。比如，多数大中型建筑施工企业一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，从而增大了盈余管理的空间。如何运用净合同地位增长观分析这些问题并对原先的会计规范作出恰当的修改，还需要理论与实务界作出更进一步的努力。

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