关于三维会计与三式簿记的区别

徐国君

【摘 要】 自笔者提出三维会计的概念与理论以来，不少读者望文生义将三维会计与三式簿记混同。为此，文章在对井尻先生的三式簿记进行评介的基础上，论述了三维会计与三式簿记的本质差异，进而突破了因果复式簿记不能扩展的完美性假设，指出了只有在三维会计系统里才能实现真正的三式记账制的方向。

【关键词】 三式簿记； 三维会计； 行为

由于会计的学术宝库中一度出现过“三式簿记”的理论，恰与笔者提出的“三维会计”有“三”的相似性，因此，有必要将两者做一个比较说明。从后面的介绍读者可以看出，“三式簿记”理论提出的独到命题和创新观点令人耳目一新，“对于我们实在太贫乏的会计理论宝库，显然是一卷珍贵的文献。”①对于本研究也有很大的启发，但两者是完全不同的两种理论。

一、三式簿记的主要内容评价

1935年出生于日本神户的日裔美国卡内基·梅隆大学（CarnegieMellon University）教授井尻雄士博士，主要致力于会计计量理论的研究，是当代会计学术界享有声誉的知名学者。据他自己书中前言所讲，他致力于突破复式簿记的研究已逾四分之一世纪。作为总结性的研究成果，在于1982—1983年担任美国会计学会的会长期间由该学会列为第18号专题研究报告出版《Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum》②；1983年在中国出版中文版《三式簿记和收益动量》③；1984年在日本出版日文版《三式簿记の研究》④。书中开篇首先对长期以来大家所信奉的复式簿记的完美性假设提出质疑，认为要在簿记方法中加进某个第三度并不困难，例如可以加上地点、资产年限等变成多式簿记，但和原来的第二度并无逻辑联系，所以难以成功。因而要成功地扩展为三式簿记的第三式必须从现有的两式（借方和贷方）合乎逻辑地推论而得。由此切入提出他的三式簿记论点主要有以下几方面内容：

（一）时间三式簿记

由会计恒等式“资产=负债+资本”（资本即所有者权益）移项得到：“资产-负债=资本”，进而简化为：“财富=资本”。这一等式可以解释为分录的一方（借）总是用来记载一切财富的变化，而另一方（贷）总是用来记载一切资本的变化。由于财富和资本都表述一家特定企业在特定时间的财务状况，因此财富可以看成企业一切正负资源的现状；同时，一切前期收益账户，实质上都是留存收益的分支账户，所以包括一切前期收益账户的资本账户，是面向过去并描绘过去情况的。这样大可以说，现在是从过去算出来的，从而也说明了为什么经管责任乃是复式簿记的核心的道理，用等式表示就是：

现在=过去

由此就可以自然而然地把这一对概念扩大为过去、现在和未来的三分法，建立三式记账制的基础等式：

未来=现在=过去

将未来用于处理企业预算的、计划的或拟行的业务，以“预算”表示，则上式变为：

预算=财富=资本

对于“未来=现在”的解释，井尻先生有着奇妙的思辨，说是“现在是从未来核算出来的”，用预算表示下一年度的目标资本，在一个时点上，财富是用目标资本减去预算收益倒算出来的。例如：假若企业的资本，一年前为10 000元；现在是15 000元，预算一年后20 000元。那么，报表上“现在=过去”要反映为：￥15 000=￥10 000+￥5 000；“未来=现在”则反映为：￥20 000-￥5 000=￥15 000。公式中把预算收益的

￥5 000拆开表示，就是营业收入在预算项下要列减，费用要列增。在新的年度里，发生的收入和费用分别和期初时预算收入和费用相抵，实现目标资本。如果实际发生数和预算有差别，则会自动调整使实际和预算相符。

从以上简单介绍可以看出，时间的三式簿记把预算纳入进来，更好地揭示了预算与实际的关系，促使管理者按照预算科学管理企业经济活动，对外部信息使用者来说也不无价值，因此时间的三式簿记不失为一个好的建议。但是，正如井尻先生自己认识到的，会计领域里开始实行复式簿记的时候，它创建了一套崭新的、单式簿记所没有的账户。“新制度应当把完整而崭新的一个度，插入到会计领域里去。但是，新制度下产生的一套预算账目，看来并非如此，它们似乎仅仅是原有的资本账目在镜中的映像而已。事实上，上述三式记账显得并非真正的三式记账，而不过是复式记账记了两遍。可以说，它只是把复式记账延伸到了二度空间的另外半个空间（未来而不是过去）而已。新的制度纵然具有三度的表面现象，它其实仍旧是两度的。”⑤

（二）微分三式簿记

鉴于时间三式簿记的以上问题，井尻先生进一步扩展思路，认为各种财富账户表明一家企业的财务现状，因此可视为存量（Stock）账户；而各种资本账户表明过去的财富变化，因此可视为流量（Flow）账户。公式就变为：

存量=流量

理解为财富存量完全是从资本流量核算出来的。流量是存量价值变化的结果。假设存量价值是持续地变化的，那么，可以认为流量是存量的“导数”，即存量这一变量的变动率。为了进一步说明其含义，引入了牛顿力学的一些概念：速度（v）是位置（X）在一定时间（t）内的变化率，v=dX/dt。加速度（a）是一定时间内速度的变化率，即a=dv/dt。速度和加速度，连同物体的质量（m），决定动量和力。动量（p）是质量和速度的乘积，即p=mv。力（F）是质量和加速度的乘积，即F=m·a。联系会计体系来看，表述财富变化的收益以及资本这个度的其他构成因素，可以与动量相比拟。为此先界定“收益动量（Income Momentum，日语为：利益惯性）”一词为：一家企业按设定的比率维持获取收益的能力；“动力（Force，日语为：利力）”就是影响收益动量的因素。把“动力”作为建立三式簿记的第三度，三式记账方程式为：

财富=资本=动力

由于资本太富有静止的含义了，所以改称为“收益”（仍然具有原来的意义），公式就变成：

财富=收益=动力

这样，动力引起收益的变化，而收益又引起财富的变化，逻辑关系就建立起来了。举例来说，假设公司1990年末以现金50元开业，1991年盈利25元，1992年盈利45元，无其他业务，1990、1991、1992年末现金余额分别为50元、75元、120元。这里，收益动量为每年的盈利额，以初始状况50元为起点，这家公司拥有每年获取收益25元的动量。在两年的时期里，1991年确立的动量，产生了累计收益50元，也即50元为1991年动力作用的结果（每年作用25元）。1992年收益为45元，比1991年增加了20元，则把20元作为1992年的动力。1992年末试算表为：

然后，据以设计出三张基本报表：财富表以资产减去负债项目列示；资本表总括了引起财富变化的一切流转项目，以原来的损益表项目加上分派股利、股本变动等表示；动力表为新表，以上例数据列示如下：

此后，井尻先生还进一步将财富、收益和动力的信息用于对企业的动态分析和证券的股价。并设想微分的三式簿记因为导数系列可以无穷地扩展出去，变成多式簿记。

从以上内容可以看出，井尻先生的思路借助于数学微积分和物理力学的概念，极大地开阔了人们的会计思维，能更全面地反映企业“活动着的系统的动态”信息，反映出企业财务状况的全貌，有力地扩展了差异分析的思想。但正如井尻先生本人所指出的：由于导数递阶的无限性，“微分的三式簿记可以通过不断加进新的度而无限加以扩展。新的度是从最后一个度的导数产生的。所以为了不同的理由，两者（指时间三式簿记和微分三式簿记）之中没有一个是完善的。”⑥可见，微分三式簿记是对财富这一维要素两次求导得出的，也许把它称为财富的二阶导数簿记更为合适。

二、三维会计与三式簿记的主要差异

从笔者研究的三维会计⑦内容读者可以看出，笔者的三维会计与井尻先生三式簿记有着本质的差别：

1.井尻先生并没严格区分“式”和“维”的不同，将两者混而用之。正如笔者在著作中分析指出的，实际上两者是不同的概念：“式”是记账的科目和方向，“维”是记账的基本对象要素，“式”的多少必须以“维”数为基础。井尻先生本想增加维数，但总是被“式”的形式所迷惑、制约。同时，由于井尻先生仍然就会计的数据本身而寻找出路，不能跳出会计的圈子去分析经济活动的本质和产权因素的影响，因而最终只是完成了一半的三式簿记的创新。笔者则从经济领域产权演变、管理的要求入手，抓住了经济活动的本质和会计对象基本要素演变的规律，自然地、逻辑性地把会计的基本对象要素从资产、权益扩展包含进“行为”，并且，这里的“维”也蕴含了“立体空间”的意思。

2.会计等式的不同，以及由此引起的其他记账方法的差异。三维会计的等式为：资产=行为=权益，显然与上述三式簿记的等式相差甚远。

3.本质和范围的不同。三维会计并不局限于簿记的狭隘范围，是对现代会计的本质和所有内容的系统提升。而三式簿记仍然限于簿记的范畴。

三、三维会计对因果复式簿记的突破

井尻先生的富有创意的三式簿记思想，无论对笔者本人还是会计界其他同仁，无疑都有莫大的启发：科学是无止境的，会计的发展需要大胆的创新。对于记账技术而言，复式簿记不可能是不可超越的顶峰，这就为我们进一步的探索指明了方向。

井尻先生在其著作的最后曾指出，像“借：现金；贷：资本”这一类分录，借贷双方之所以平衡，是因为把相同对象用了两种不同的方法进行分类，是因果复式簿记。但像“借：存货；贷：现金”一类的分录，理由完全不同，是所得存货的金额等于所付出现金的因果关系联系在一起的，叫做因果复式簿记。用等式表示为：

增加=减少

这样一来，“增减的二元性对自然地、逻辑地引进第三项的任何尝试是排斥的。……基于这个理由，本文只是就复式簿记的‘半爿天证明了它并不完美，证明了它可以扩展。复式簿记的另外半爿天的完美性，显得岿然不动。……无论如何，要推倒因果复式记账事完美的这种假设，显得极端困难，主要是我们的思想深处隐伏着二元的逻辑。来自其他行星的可能是一种三性的生物，它的染色体里具有三元价值逻辑，可能会带来一种真正的（因果）三式记账制。但是，果真如此，它怎能把结果告诉我们呢？……到底这样一种制度能否真的开创出来，不管要不要借助于三元价值逻辑，都有待探究。”⑧无疑，井尻先生在他的研究里留下了一个会计的“哥德巴赫猜想”。

从笔者构建的三维会计读者可以明白，三维会计增加“行为”作为第三维，解释了增加、减少的原因，突破了因果复式簿记不能扩展的完美性假设，正好找到了因果的“因”。同时，行为也是“资产=权益”的本原与动因，即使企业开业，生产经营过程尚未开始，“投资行为”也足以解释其初始状态。至于作为分类的复式簿记解释，就更没有问题。惟其如此，建立在三维会计基础上的三元价值逻辑才能够成立，才能实现真正的三式记账制。