会计本质面面观

王宝庆

【摘 要】 古往今来，人们对会计本质的认识至今没有定论，可谓仁者见仁，智者见智，文章汇集了各主要流派和经典名著对会计本质的基本理解，雾里看花，终隔一层，朦胧之美，引人入胜，欲止不忍，欲罢不休。

【关键词】 会计； 历史； 学派； 本质

《史记·夏本纪》记载：“或言禹会诸侯江南，计功而崩，固葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”原来今天的浙江省会稽县，却因“会计”而得名的。不过，当时的禹会诸侯，论计其功，与今天的会计却有天壤之别了。

《周礼·天官》记述周王朝设置的“司会”（掌管中央与地方政府财物收支的官员）职掌时写道：“凡在书契版图者之贰，以逆群吏之治，而听其会计。”即：司会利用公文、账册、户籍、大量地图等副本，考核官吏们的政绩并检查他们经手的财物收支。“会，计也”；“计，会也。”“会”和“计”是可以通用的。“会计”之命名起源于西周。

经典著作“四书”中的《孟子》，是最早记载“会计”一词的古籍：“孔子尝为委吏矣，曰：会计当而已矣。”（《孟子·万章下》）。感谢《孟子》，它记录了孔子是迄今为止世界上有记录的第一个会计。

清代学者焦循在《孟子正义》一书中，针对西周时的会计讲：“零星算之为计，总合算之为会”。即：既有日常的零星核算，又有岁终的总合核算，通过日积、月累到岁终的核算，达到正确考核王朝财政经济收支的目的。

马克思在《资本论》（第二卷）中说：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要；因此，簿记对资本主义生产，比对手工业和农民的分散生产更为必要，对公有生产，比对资本主义生产更为必要。”（P152）“观念总结”是指运用观念的货币即货币形式，全面、综合地反映再生产活动及其成果。“过程的控制”是指在反映的基础上，即利用所掌握的信息，对生产过程进行控制（监督）。

“会计核算”这个概念是我国20世纪50年代从前苏联的“经济核算”中引进过来的，“经济核算”原包括三个方面的内容：会计核算、统计核算、业务核算。前苏联《会计核算原理》：“在社会主义经济中，会计核算是对国民经济统一体系的各个环节的活动进行监督和领导的最重要的工具。”在计划经济体制下，会计核算之主体不是独立核算的企业，而是依靠指令性计划进行宏观经济调控的国家。“会计”一词本来就有综合核算的意思，没有必要再称“会计核算”。“会计核算”一词已经成为历史产物。

财务会计≠财务＋会计。财务会计（Financial Accounting），是一个专有名词，特指对外报告会计。财务会计产生于20世纪30年代，是传统会计的继承和发展，接受“公认会计原则”的约束。它继承了传统会计的主要特征（会计确认以权责发生制为基础；会计计量基本遵循历史成本原则；会计记录主要运用复式记账；会计报告主要通过三个基本报表反映）以及两个基本精神：稳健性与可靠性。

Bookkeeping与Accounting。

Bookkeeping：“簿记”，book具有账册之含义，keeping具有保存、管理之含义；会计中关于填制凭证、登记账簿、结出账簿的发生额和余额、编制试算表等工作的总称；是会计的初级阶段，主要包括记账和结账。有单式簿记与复式簿记、中式簿记与西式簿记。Accounting：“会计”，包括财务会计（估价）与管理会计（决策）。

会计工具论学派：“管理工具论”的思想，最早可追溯到现代会计之父卢卡·帕乔利和他的《簿记论》。他把簿记看作管理的工具，认为它是为公司经营管理工作服务的。这一思想在前苏联和东欧国家影响深刻。1955年我国出版了由马卡洛夫和别洛乌索夫合著的《会计核算原理》：会计核算是在完成国民经济计划的各个部门中反映和监督经济活动的方法。在社会主义经济中，会计核算是对国民经济统一体系的各个环节的活动进行监督和领导的最重要的工具。1958年上海财经学院编写《会计核算原理》：会计核算是经济核算的一种，是反映经济过程中各个经济事实或经济现象的一种工具。

会计艺术（技术）论学派：1941年美国会计师协会（AIA）所属会计名词委员会的《会计名词公报》第一号《复查与提要》（Review and Resume）指出：“会计是一种技术（Art），是关于诚实有效和以货币形式记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务与会计事项，以及说明其经营成果的技术。”20世纪80年代，《美国百科全书》：“会计是分析和说明经济数据的技术（Art）。”同期，《大英百科全书》：“会计是记录、分类和汇总企业交易与说明其成果的技术（Art）。”对会计来说，它的“艺术”性就在于强调会计人员运用自己对会计规律的理解和认识，在解决特定的问题时所体现出来的那种创造性的技巧和能力。虽然会计这门学科里，有的内容可用数学公式或逻辑法则表现出来，但是在对会计信息进行记录、组合、加工以及编报等活动中，人为的因素影响则太大太多。在公认会计原则的允许范围内，最后获得的会计信息在很大程度上取决于会计师个人的偏好，亦即不同的会计师，在确定同一个目标时，可能因对会计方法的选择不同而最后得出不同的结果。从这种意义上说，会计是一种艺术（Art）。

会计信息系统论学派：20世纪30年代至60、70年代，“系统论”、“信息论”、“控制论”的出现，为会计信息系统论的建设奠定了理论基础。1966年美国会计学会《会计基本理论说明书》：“从本质上讲，会计是一个信息系统。”1970年美国注册会计师协会（AICPA）所属“会计原则委员会”（APB）在第四号公报中指出：“会计是一种服务活动。它的功能是提供有关经济事项的定量信息。该类信息主要是财务性的，而且是对经济决策有用的。”余绪缨在1980年《要从发展的观点看会计学的科学属性》一文中，首次提出会计是一个信息系统，“什么是会计呢？根据当前的现实及其以后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。”葛家澍在1983年《关于会计定义的探讨》一文中指出：“会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。”1994年，台湾《会计研究月刊》称他为“大陆会计学界的翘楚”。

会计管理活动论学派：19世纪末20世纪初，伴随着由簿记阶段向会计阶段的演进，会计已成为公司经营管理的重要组成部分。法国学者亨利·法约尔1916年在《一般管理与工业管理》中指出：公司的经营与管理是两个不同概念，经营由技术活动、营业活动、财务活动、安全活动、会计活动与管理活动六个部分组成，其中管理活动包括计划、组织、指挥、协调、控制等五大要素。财务活动的目的在于资本的筹措与应用，而会计活动则是包括成本在内的系统核算，而且这两项活动均与管理密切相关。美国学者泰罗1911年在《科学管理原理》中提出了“现代成本制度”，“标准成本”、“差异分析”、“预算控制”的精神与具体计量方法，对其后的成本控制理论与实务，以及管理会计的产生具有重要影响。“管理经济学”诞生中，簿记、会计与财务发挥了巨大作用。“管理会计学”的诞生，是会计学界、工程技术界、科学家、经济学家在管理认识方面的一次趋同。20世纪50年代，美国相应地出现了“管理经济会计学派”，把会计管理与经济管理从理论上、实践上统一起来。1982年8月31日杨纪琬、阎达五教授在《经济理论与经济管理》刊物上发表了题为《论“会计管理”》的文章，正式提出“会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动。会计的功能总是通过会计工作者从事的多种形式的管理活动实现的。”为此他们提出在中国使用“会计管理”这一概念。1983年2月28日，阎达五教授在纪念马克思逝世一百周年所写的文章中指出：“会计管理的内容是价值运动，会计管理的目的是提高经济效果，会计管理的基本职能是计划和控制。”

决策有效性学派：决策有效性学派的主要代表人物有罗伯特·N·安东尼、埃尔登·S·亨德里克森等人。美国会计学会（AAA）、美国财务会计标准委员会（FASB）也是决策有效性学派的主要倡导者，其主要代表文献有：美国会计学会于1966年发表的《基本会计理论》和财务会计标准委员会的概念公告第一号“企业财务报告的目标”，以及澳大利亚会计研究基金会发表的《会计目标和基本概念》等。主要观点：（1）会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化的信息，会计信息是经营决策的基础。（2）强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，而不过分强调信息使用者与公司经济活动之间的关系。（3）从信息使用者的立场出发，强调财务报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有用性，研究和制定会计准则只不过是为了对会计行为加以约束和限制，使其提供信息对决策有用。（4）由于决策类型不同，决策者的偏好不同，与决策有关的信息就不可能一成不变。（5）相关性是与决策相关的特性，在相关性和可靠性中，更加强调相关性。（6）强调多种计量属性和模式的运用。（7）会计信息对决策是否有用并没有严格的标准，并且，现实中的大多数决策都属于不确定性决策和风险决策，因而对会计信息的精确性没有严格的要求。

会计控制论学派：1992年杨时展教授提出：“现代会计是一个以认定受托责任（Accountability）为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。”1999年郭道扬教授指出：“现代会计是会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作，实现对市场经济中的产权关系及价值运动过程及其结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动。”

早期的人们认为会计是一门经验，对经验的积累形成艺术；中期的人们倾向于将会计与科学联系起来。会计徘徊在艺术与科学之间。艺术需要灵感，而灵感更多来自先天，靠后天习得的只是熟练与技巧，充其量算作“工匠”。对会计职业的履行需要“职业判断”，而恰当的“职业判断”来自平时大量的经验积累。科学包含一些最为基本的公理和原则，将这些公理和原则提炼出来，形成一些“科学化”程序，对这些科学化程序的执行，将会产生“科学”的结果。经审计的企业财务报告应该是唯一的、科学的产物。会计最初确实是作为一门技艺发展起来，到20世纪初，会计师们普遍认为会计是一门艺术。卢卡·帕乔利在他的《簿记论》中指出，复式簿记是商人们成功经商所必需的一项或技巧；歌德说，复式簿记是人类智慧的绝妙创造，以至每一个精明的商人都必须在自己的经营事业中利用它。学术界一直提倡和鼓吹会计是一门科学。斯普瑞格（Sprague）在1901年积极促使纽约大学正式设立商业、会计和财务学院；美国最早取得大学会计教授头衔的哈特菲尔德（Henry Hatfield）在1923年美国大学会计教员协会（美国会计学会前身）的演讲中，大声疾呼重视会计科学。至今，众多会计学人和会计学术团体仍在为“会计科学”奔走呼号、摇旗呐喊。葛家澍老师2004年还在说：“会计是一门实用性很强的科学。”遗憾的是：现实把会计作为了一个学科对待，一个二级学科。

【主要参考文献】

［1］ 葛家澍，林志军.现代西方会计理论（第三版）［M］.厦门大学出版社，2011.

［2］ 陈今池.西方现代会计理论（第二版）［M］.中国财政经济出版社，2007.

［3］ 杨时展.杨时展论文集［M］.企业管理出版社，1997.