会计师事务所审计质量的全过程分析

马宁

【摘 要】 会计师事务所审计质量管理是其内部治理的重要方面，也是会计师事务所长久生存和发展的力量源泉。文章在深入剖析审计质量概念的基础上，对审计准备阶段、审计实施阶段和审计报告阶段各重点审计工作环节的质量控制要点进行分析，旨在说明审计质量控制贯穿于审计工作的始终，任何环节的疏忽大意都有可能导致审计失败。

【关键词】 会计师事务所； 审计质量； 审计工作环节； 质量控制要点

引言

和所有市场经济主体一样，会计师事务所要想长久地生存和发展离不开其自身审计质量的不断提高。从外部看，随着我国审计准则体系的不断完善，对审计工作提出了更高的要求，为会计师事务所提高审计质量创造了良好的宏观环境。从内部看，经过多年市场经济的洗礼和检验，越来越多的会计师事务所逐渐认识到能否赢得客户最终取决于所提供服务的质量。在外因和内因的共同作用下，提高审计质量已成为会计师事务所自觉和自愿的行为。国内外对会计师事务所审计质量评价的研究可以分为投资者或社会公众视角和行业自律视角两类。其中大部分研究都是以投资者或社会公众为视角进行的，从行业自律视角对业务执行过程进行质量评价的研究成果比较少。实际上，审计质量主要取决于注册会计师的胜任能力及其独立性，由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师对整个业务执行过程的每个环节实施有效的质量控制是整体审计质量的根本保证。本文主要从行业自律的视角对审计全过程的质量控制进行分析。

一、什么是审计质量

冯均科（2002）认为，审计质量是指依据专业性的和社会性的标准所确定的审计工作以及其产品（报告）的优劣程度。由此可见，该定义体现了两个方面的含义：第一层含义是标准。即：判断审计质量是好是坏，是优是劣应遵循一定的标准。这个标准包括专业性标准和社会性标准两方面：专业性标准是指中国注册会计师审计准则和注册会计师法以及政府监管部门颁布的有关注册会计师执业方面的行政法规；社会性标准是指以审计报告使用者为主的社会公众对审计报告提出的一般要求。从专业性标准角度考虑，中国注册会计师审计准则是对注册会计师执业行为的最低标准，如果低于这个标准，审计质量就无法得到保障。相对于专业性标准而言，社会性标准就显得更为抽象，它是以审计报告使用者为主的社会公众对审计报告提出的一般要求。这种标准的衡量，应是注册会计师站在社会公众的角度对审计质量的一种专业判断，这种判断应是平均水平、一般要求，而不是特定审计报告使用者的特殊要求。但专业性标准和社会性标准时常出现偏差，专业性标准既注重审计过程，又注重审计结果，社会性标准更注重审计结果而不太注重审计过程。因为在社会公众看来，审计工作的高度专业性使他们难以理解审计过程的用意，在被审单位正常经营时，社会公众对审计过程的细节并不在意，一旦出现破产或倒闭，社会公众便会历数注册会计师的种种过失，其对审计质量的要求甚至会高于审计准则等专业性标准。第二层含义是对象，即：审计工作以及其产品（报告）。这个对象包括审计工作和审计产品（报告）两方面：审计工作是指执行审计业务的所有工作，包括审计技术工作和审计管理工作，它更多地体现在审计过程中；审计产品（报告）是指审计报告和审计工作档案，它更多地体现在审计结果上。

二、审计准备阶段质量控制的要点

（一）业务承接环节

1.正确评价自身专业胜任能力。合格的专业胜任能力是审计质量的重要保障，也是注册会计师职业道德的重要方面。一方面，随着我国经济体制改革的不断深入，新的会计处理方式层出不穷，注册会计师的专业知识跟不上时代的发展在所难免。另一方面，由于客户组织结构的复杂性，会计电算化系统的专业性以及特定行业的特殊性，注册会计师可能无法胜任。这时，应认真考虑是否承接该业务，不能为了审计收入而承接自己不能胜任的业务。

2.谨慎选择客户。市场经济体制下，注册会计师与客户应该是双向选择的关系。在客户选择会计师事务所的同时，会计师事务所也应审慎选择客户，不与品质不良的客户打交道。对于财务管理混乱，内部控制形同虚设的企业应格外关注，这类企业有较高的舞弊风险，如果注册会计师稍不留神，就会掉入企业的舞弊陷阱，严重影响审计质量。

（二）计划审计环节

计划审计工作对注册会计师控制审计风险、提高审计质量具有重要的意义。合理的审计计划有助于注册会计师关注重点审计领域、及时发现和解决潜在问题，使审计工作更加有效。计划审计工作是对审计实施阶段具体工作的指导，是从源头上保障审计质量，因此，认真作好审计计划是提高审计质量的开端。

三、审计实施阶段质量控制的要点

（一）风险评估环节

风险导向审计是当今主流的审计方法，其目标是对财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报获取合理保证，通过了解被审单位及其环境、了解内部控制、评估重大错报风险等一系列审计程序的执行确保这一目标的实现。审计准则要求我们从三个方面理解风险评估程序：（1）了解被审计单位及其环境是必须要实施的程序而不是可选程序；（2）了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；（3）了解的程度应当足够实现了解的目的。这三个方面均会对审计质量产生重要的影响。

第一，体现了强制性，即：注册会计师必须了解被审计单位及其环境。实践中，有些注册会计师认为中小型企业内部控制不完善，不需要对其进行了解，这种观点是错误的，混淆了了解被审计单位及其环境和控制测试的作用。在被审计单位内部控制不完善的情况下，如果注册会计师不打算信赖内控，则可以不实施控制测试，直接实施实质性程序。但了解被审计单位及其环境不同于控制测试，了解被审计单位及其环境是一种风险评估程序，如果不实施，将无法有效地评估重大错报风险。控制测试是一种风险应对程序，并且它不是唯一的风险应对程序，除控制测试外，还有实质性程序等风险应对程序，因此，在一定条件下，即使不实施控制测试，仍有实质性程序等其他风险应对程序可以实现风险应对的审计目标，不会损害审计质量。

第二，体现了目的性，在审计全过程中，我们从始至终都应该有清晰的审计目标，而在风险评估阶段的审计目标就是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。了解被审计单位及其环境的一个目的是识别和评估财务报表重大错报风险。这类风险是财务报表未经审计前就客观存在的，因此审计人员更多的是去识别它、评估它另一个目的是在识别和评估财务报表重大错报风险的基础上，在总体可接受的审计风险一定的情况下，确定可接受的检查风险，进而设计和实施进一步审计程序。可见，如果不了解被审计单位及其环境，就无法识别和评估财务报表重大错报风险，也就无法确定可接受的检查风险。相应地，执行哪些、执行多少控制测试和实质性程序就没有任何依据，进一步审计程序也就成了无本之木，无源之水，整体审计质量将受到严重的损害。

第三，体现了灵活性，即：了解的程度取决于注册会计师的职业判断，这种程度应能保证识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。由于了解到什么程度没有统一的标准，因此，为保证审计质量，我们应当谨慎运用职业判断，尤其是对某些我们生疏的领域，更应该加深了解的程度，避免出现某些重大错报风险未被发现的可能性。

（二）控制测试环节

控制测试环节中注册会计师应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试。这样，与会计报表金额相关的内部控制的有效性得以确认，将为确定进一步实质性程序的性质、时间、范围提供指导。大多数情况下，注册会计师需要实施控制测试才能保证审计工作质量。例如：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。这时，必须要有充足的审计证据支持才行，实施控制测试就是获取这些审计证据的过程。又如：仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，这时，只有实施控制测试，方能在其结论的基础上，决定进一步的审计程序的性质、时间和范围，方能在有限的审计资源下完成一定的审计任务。

（三）实质性程序环节

实质性程序是审计测试的主体工作，这一环节是发现会计报表重大错报的核心环节。由于实质性程序步骤细，要点多，限于文章篇幅，此处只针对两个比较典型的程序进行分析。

1.函证程序的质量控制。函证的操作方式将直接影响函证的质量，审计人员必须亲自寄发询证函，而回函也必须直接寄到会计师事务所，避免被审计单位人员接触函证。许多财务舞弊案件正是通过独立的函证程序被揭发出来的，如：北京王府井外文书店原会计挪用资金案，就是在2006年北京新华书店系统清产核资过程中通过独立的函证程序发现的。在这方面，既有成功的经验，也有失败的教训。2003年2月，国家自然科学基金委员会会计涉嫌贪污挪用公款一案开始立案调查，这也是北京市建国以来涉案金额最高的一起职务侵占案件。人们很难想象作为国家自然科学基金委员会的一名普通会计，竟能贪污挪用高达2.2亿元的巨额资金。这中间，除了犯罪分子贪婪狡猾外，审计人员负有不可推卸的责任。基金委每年审计，每年都有审计报告，每年都认为整个账是平的。此案的最终暴露，就是来自一张银行的原始对账单，而让人遗憾的是这样显而易见的线索出现得太晚了。如果基金委能够在每年的审计中严格执行银行函证程序，或许很早就发现其中的问题了。可见，有效的函证对揭露财务舞弊，保证审计质量是至关重要的，而无效的函证甚至不函证将会极大地损害审计质量，给被审单位和国家带来无法挽回的损失。

2.存货监盘程序的质量控制。存货监盘是函证之外的又一重要审计程序。要保证这一环节的审计质量必须做到两点：一是现场观察存货，二是适当检查存货。国内外涉及存货舞弊的案件很多，如：麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司以及中国的红光实业公司。有的审计人员怕苦、怕累，不认真履行存货监盘程序，极有可能导致审计失败，严重地损害了审计质量。

四、审计报告阶段质量控制的要点

审计报告阶段，应从形式和实质两方面进行质量控制。形式上包括报告格式、结构的规范程度和报告要素的齐全程度。而实质上的质量控制是这一环节质量控制的核心，在审计报告阶段，注册会计师需要决策是否披露已经发现但管理层拒绝调整的错报漏报。如果注册会计师如实披露已发现的错报漏报，恪守职业道德，就没有审计过失，不承担审计责任，但可能损失客户或无法全额收取审计费用。如果注册会计师不披露已发现的错报漏报，将被视同与管理层合谋作假，此时注册会计师虽然可能从管理层获得超额审计收益，但一旦被监管部门查出，将承担高额的罚款和无法弥补的信誉损失。不难看出，注册会计师必须在收益和成本之间作出抉择，这时，仅仅依靠其自身的职业道德修养是难以有效约束其行为的。加大对会计师事务所与管理层合谋作假的处罚力度，使其作假成本远高于作假收益，可以有效地抑制会计师事务所与管理层合谋作假的冲动，为审计报告环节的质量控制提供有力的制度保证。

【参考文献】

［1］ 申富平，郭颖，丁含.会计师事务所审计质量评价的研究文献述评［J］.中国注册会计师，2011（4）：74.

［2］ 冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2002：14-15.

［3］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则指南（2007年修订）［M］.北京：中国财政经济出版社，2008：252.

［4］ 徐飞.基于审计过程和结果的审计质量博弈分析［J］.中国注册会计师，2011（8）：80-81.