固定资产业务会计处理与税法处理的差异及协调

2012-04-29龙绪贵

会计之友 2012年6期

龙绪贵

【摘要】以《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等准则、法规的相关规定为依据，对企业固定资产范围、固定资产成本、固定资产折旧和固定资产减值等方面业务的会计处理与税法处理的差异及协调进行了分析，为会计人员对这些业务进行会计核算，税务人员对企业所得税进行有效的征收和管理提供有益的借鉴。

【关键词】固定资产；会计处理；税法处理；差异；协调

企业固定资产的会计处理与企业所得税税法处理，两者在固定资产范围、固定资产成本、固定资产折旧和固定资产减值等方面存在较大的差异。只有搞清楚了这些差异，会计人员才能够对固定资产和所得税费用进行正确的会计核算，税务人员才能够对企业所得税进行有效的征管。

一、固定资产范围的差异及协调

在固定资产的范围上，两者的差异有以下两个方面：

一是已出租的建筑物，按企业会计准则的规定应列作投资性房地产，但按税法（企业所得税税法，下同）的规定仍列作固定资产。作为投资性房地产，在会计核算上有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值模式。在成本模式下，会计要计提减值准备，确认减值损失，而税法是不确认减值损失的，因此应将当期计提的减值准备，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期纳税所得额；在公允价值模式下，会计上将公允价值变动额计入当期损益，而税法是不确认公允价值变动损益的，两者的差异，作为暂时性差异，调整当期纳税所得额。

二是已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按企业会计准则的规定应按估计价值确认为固定资产，并从下一个月起开始计提折旧，办理竣工决算后，再按实际成本调整固定资产的估计价值，但不调整已计提的折旧。而按税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的自建工程，不能确认为固定资产，不计提折旧。因折旧而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异调整增加当期应纳税所得额。

二、固定资产成本的差异及协调

在固定资产会计成本与计税成本（计税基础，下同）上，两者的主要差异有以下四个方面：

（一）外购固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调

1.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质而取得的固定资产，其会计成本是以购买价款的现值为基础来确定的，而计税成本则是以购买价款和支付的相关税费来确定的。

会计成本=购买价款的现值+摊销的符合资本化条件的融资费用+支付的相关税费

其中融资费用为购买价款与购买价款现值的差额。

计税成本=购买价款+支付的相关税费

会计成本与计税成本之间差异的纳税调整事项如下：

（1）固定资产形成时

会计成本与计税成本的差异，既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不应进行纳税调整。

（2）固定资产持有期间

按会计准则的规定，企业应按会计成本计提折旧并采用实际利率法摊销融资费用计入当期损益，而按税法规定，企业按计税成本计提的折旧可以抵扣当期应纳税所得额。两者间的差异，在固定资产持有期间，将其分为两段，分别进行纳税调整处理，即在最后付款期（含最后付款期）以前各期，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧的差额，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；在最后付款期以后各期，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

（3）固定资产报废或处置时

将持有期间发生的尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。

例1：2009年12月25日，甲公司从乙公司购进一台大型机器设备，取得的增值税专用发票上注明价款200万元，增值税额为34万元。合同约定，甲公司于当天向乙公司支付117万元的款项，其余款项在2010年至2011年期间的每年年末平均支付。在设备购买过程中发生除增值税外的相关税费1万元，安装设备发生安装费2万元，设备于2010年的3月30日安装完工交管理部门使用，假定折现率为10%，预计使用年限为5年，净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。会计准则与税法规定的折旧年限、净残值率和折旧方法相同。

2010年3月30日，设备交付使用时：

会计成本=（117-34）+58.5×（P/A，10%，2）+1+2+2.54 =190.07（万元）

注：2.54万元为2010年1—3月份摊销的融资费用。

融资费用=117-58.5×（P/A，10%，2）=15.47（万元）

计税成本=200+1+2=203（万元）

计税成本与会计成本的差异12.93万元（203-190.07），在设备交付使用时，既没有计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此在固定资产形成时，不需要进行纳税调整。

2010—2015年各年会计折旧：

2010年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5÷12×9=27.08（万元）

2011年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5=36.11（万元）

2012、2013、2014各年会计折旧与2011年相等。

2015年会计折旧=190.07×（1-5%）÷5÷12×3=9.03（万元）

融资费用摊销：

2010年摊销的融资费用=58.5×（P/A，10%，2）×10%=10.15（万元），其中1—3月份摊销的融资费用2.54万元（10.15÷4）为固定资产尚未达到预定可使用状态前发生的支出，应计入固定资产成本，其余金额计入当期损益。

2011年摊销的融资费用=15.47-10.15=5.32（万元）

2010—2015年各年计税折旧：

2010年计税折旧=203×（1-5%）÷5÷12×9=28.93（万元）

2011年计税折旧=203×（1-5%）÷5=38.57（万元）

2012、2013、2014各年计税折旧与2011年相等。

2015年计税折旧=203×（1-5%）÷5÷12×3=9.64（万元）

2010—2015年各年纳税调整：

2010年，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧的差额5.76万元（27.08+7.61-28.93），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2011年，将计入当期损益的会计折旧和摊销的融资费用合计金额与计税折旧额的差额2.86万元（36.11+5.32

-38.57），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2012年，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额2.46万元（38.57-36.11），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

2013、2014两年的纳税调整处理与2012年相同。

2015年，将计税折旧与计入当期损益的会计折旧的差额0.61万元（9.64-9.03），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异0.63万元（5.76+2.86-2.46×3-0.61）全部转回，调整减少当期应纳税所得额。

2.有弃置费用的固定资产，会计成本包含弃置费用的现值；计税基础则不包含。两者间的差异，其纳税调整事项如下：

（1）固定资产形成时

会计成本与计税基础的差异，即弃置费用的现值既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不应进行纳税调整。

（2）固定资产持有期间

按会计准则的规定，企业应按会计成本计提折旧并对估计弃置费用形成的预计负债计提利息计入当期损益，而按税法规定，企业按计税成本计提的折旧可以抵扣当期应纳税所得额，两者的差额，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

（3）固定资产报废或处置时

将持有期间发生的尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。

例2：某企业建造一核电站，建造总成本为2 000万元，于2005年12月完工交付使用，预计弃置费用为20万元，假定折现率为10%，预计使用年限为5年、净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧。会计准则与税法规定的折旧年限、净残值率和折旧方法相同。

2005年12月，核电站交付使用时：

会计成本=2 000+20×（P/F，10%，5）=2 012.42（万元）

计税成本=2 000（万元）

会计成本与计税成本的差异12.42万元（2 012.42-

2 000），在设备交付使用时，既没有计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此在固定资产形成时，不需要进行纳税调整。

2006—2010年各年会计折旧=2 012.42×（1-5%）÷5=382.36（万元）

2006—2010年各年计提的利息：

2006年的利息=12.42×10%=1.24（万元）

2007年的利息=（12.42+1.24）×10%=1.37（万元）

2008年的利息=（13.66+1.37）×10%=1.50（万元）

2009年的利息=（15.03+1.5）×10%=1.65（万元）

2010年的利息=（16.53+1.65）×10%=1.82（万元）

2006—2010年各年计税折旧=2000（1-5%）÷5=380（万元）

2006—2010年各年纳税调整：

2006年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.60万元（382.36+1.24-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2007年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.73万元（382.36+1.37-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2008年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额3.86万元（382.36+1.5-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2009年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额4.01万元（382.36+1.65-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2010年，将计入损益的会计折旧和利息费合计金额与计税折旧的差额4.18万元（382.36+1.82-380），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

报废或处置时，将持有期间发生的可抵扣暂时性差异19.38万元（3.60+3.73+3.86+4.01+4.18），作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

（二）自行建造固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调

1.计量会计成本与计税成本的时间点不同，导致会计成本与计税成本产生差异

会计准则以固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出作为会计成本，此后发生的费用计入当期损益；而税法则以固定资产竣工结算前发生的支出作为计税成本，两者之间的差异作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在固定资产计提折旧和报废或处置时，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

2.借款费用资本化的范围不同，导致会计成本与计税成本产生差异

会计准则规定，可以资本化的借款费用包括专门借款费用和一般借款费用；而税法规定可以资本化的借款费用只能是专门借款费用，两者之间的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额，在固定资产计提折旧和报废或处置时，作为应纳税暂时性差异转回额，调整增加当期应纳税所得额。

3.借款费用资本化的金额不同，导致会计成本与计税成本产生差异

会计准则规定，在固定资产达到预定可使用状态前发生的符合资本化条件的全部利息都应计入会计成本；而税法规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得在税前扣除，当然也就不能计入固定资产的计税成本，两者之间的差异，在固定资产形成当期，既不计入当期损益，也不影响当期纳税所得额，因此不进行纳税调整。在固定资产计提折旧时，将会计折旧与计税折旧的差额，作为非暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

（三）融资租入固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调

按会计准则规定，融资租入固定资产以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者和发生的初始直接费用作为其会计成本。而税法规定，融资租入固定资产以合同规定的租赁付款额或者公允价值和初始直接费用作为其计税成本。会计成本与计税成本的差异，其纳税调整与购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质而取得的固定资产的纳税调整相同。

（四）非货币性资产交换换入固定资产会计成本与计税成本之间的差异及协调

按会计准则规定，企业通过非货币性资产交换取得的固定资产，有两种计量基础，如果该交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，则换入固定资产应按公允价值计量，即换入固定资产的会计成本为：换出资产的公允价值和支付的相关税费的合计金额；如果该交换不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量，则换入固定资产应按账面价值计量，即换入固定资产的会计成本为：换出资产的账面价值和支付的相关税费的合计金额。但按税法规定，企业通过非货币性资产交换取得的固定资产，其计税成本均为换出资产的公允价值和支付的相关税费的合计金额。由此可见，非货币性资产交换换入的固定资产，如果按公允价值计量，则会计成本与计税成本相同，不进行纳税调整，如果按账面价值计量，则会计成本与计税成本存在差异，其纳税调整是：如换出资产的公允价值大于其账面价值，则两者的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；如换出资产的账面价值大于其计税成本，则两者的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额。

三、固定资产折旧的差异及协调

（一）折旧范围的差异及协调

对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，按会计准则的规定应计提折旧。但按税法的规定不能计提折旧，两者的差异，在固定资产投入使用前，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在固定资产报废或处置时，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。

（二）折旧年限确定的有关规定的差异及协调

按会计准则规定，企业在确定固定资产折旧年限时，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年终时，对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。而税法的规定是：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。如会计折旧年限小于计税折旧年限，在持有期间的会计折旧年限内，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，在会计折旧年限以后的持有期间，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额，报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。如会计折旧年限大于计税折旧年限，在持有期间的计税折旧年限内，每期会计折旧与计税折旧的差异，作为应纳税暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额，在计税折旧年限以后的持有期间，每期会计折旧额与计税折旧额的差异，作为应纳税暂时性差异转回额，调整增加当期应纳税所得额，报废或处置时，将尚未转回的应纳税暂时性差异全部转回，调整增加当期应纳税所得额。

（三）折旧方法的差异及协调

按会计准则规定，企业可以在平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等方法中选择固定资产的折旧方法。但按税法规定，固定资产折旧的计算原则上采用直线法，同时规定，企业的固定资产满足一定条件的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。如果会计采用加速折旧法，税法采用直线法，则前几年会计折旧与计税折旧的差异，应作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额，后几年会计折旧与计税折旧的差异，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。如果会计采用直线法，税法采用加速折旧法，则纳税调整与上述情况相反。

四、固定资产减值的差异及协调

在固定资产减值上，会计处理与税法处理的主要区别表现在以下两个方面：

（一）计提减值准备的差异

按会计准则规定，企业应当在资产负债表日，对固定资产进行减值测试，如有迹象表明固定资产发生了减值，应计提减值准备，确认减值损失；但按税法规定，在固定资产持有期间，企业计提的固定资产减值准备，不得从纳税所得额中扣除，两者之间的差异，作为可抵扣暂时性差异，调整增减当期应纳税所得额，在以后持有期间，将会计折旧与计税折旧的差额作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。

（二）计提减值准备后，折旧的差异

按会计准则规定，固定资产计提减值准备后，应以固定资产的账面价值为折旧基础，且重新估计固定资产的剩余使用年限和净残值。而税法规定，固定资产计提减值准备后，其折旧基础、预计使用年限和净残值保持不变，由此导致固定资产在以后的持有期间，各期会计折旧与计税折旧产生差异。如果会计折旧大于计税折旧，其差异，应作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；如果会计折旧小于计税折旧，其差异，应作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。报废或处置时，将尚未转回的可抵扣暂时性差异全部转回，调整减少当期应纳税所得额。

例3：某企业2009年12月，取得一项固定资产，其原价为50万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，采用年限平均法计提折旧，2010年12月31日，对该固定资产进行减值测试，估计可收回金额为30万元，估计尚可使用2年，预计净残值率不变。

2010—2012年各年会计折旧：

2010年会计折旧=50×（1-5%）÷5=9.50（万元）

2011年会计折旧=30×（1-5%）÷2=14.25（万元）

2012年会计折旧与2011年相同。

2010年计提的减值准备=（50-9.50）-30=10.50万元

2010—2014年各年计税折旧=50×（1-5%）÷5=9.50（万元）

2010—2014年各年纳税调整：

2010年，将会计计提的减值准备10.50万元，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2011年，将会计折旧与税法折旧的差额4.75万元（14.25-9.5），作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。

2012年的纳税调整处理与2011年相同。

2013年，将税法折旧与会计折旧的差额9.5万元，作为可抵扣暂时性差异转回额，调整减少当期应纳税所得额。