政府负债会计处理与责任考核

吴莹 刘家君

【摘 要】 政府负债已成为社会的热点研究问题，但依据现行政府预算会计体系，政府负债不论是在确认上还是报告上均无法提供全面、合理的会计信息供信息使用者决策使用。基于此，文章分析了目前政府负债会计处理的缺陷，结合企业会计准则提出了三点对策，并构建了政府负债责任矩阵，将政府负债责任考核贯穿于债务筹集、使用及偿还的整个过程中，有效防范了财政风险。

【关键词】 政府负债； 会计处理； 责任考核

一、政府负债的界定

政府基于法律义务和道义责任等原因必须或者可能在未来支付给公众的款项，是政府承担的债务。根据世界银行和国际货币基金组织研究财政风险问题的专家哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的研究，任何性质的政府负债均为显性直接负债、显性或有负债、隐性直接负债、隐性或有负债中的一种。

显性直接负债是指由法律和合约确定的，在任何条件下均存在的政府债务。其主要包括：国家债务（中央政府借款和发行的债券）；预算涵盖的开支（非随意性支出）；法律规定的长期性支出（公务员工资和养老金）。

显性或有负债是指由法律和合约确定的，在特定情况下存在的政府债务。其主要包括：国家对非主权借款、地方政府、公共部门和私人部门实体的债务担保；国家对各种贷款的保护性担保；国家对贸易和汇率的承诺担保；国家保险体系（存款保险、私人养老基金收入、农作物保险、洪灾保险、战争风险保险）。

隐性直接负债是指基于道义和公众压力，普遍存在的政府债务。其主要包括：未来公共养老金（与公务员养老金相对的）；超出法律规定的社会保障计划；超出法律规定的未来保健融资计划；公共投资项目的未来日常维护成本。

隐性或有负债是指基于道义和公众压力，在特定情况下存在的政府债务。其主要包括：地方政府或公共实体、私营实体非担保债务（义务）的违约；银行破产；实行私有化的实体债务的清偿；非担保养老基金、就业基金或社会保障基金（对小投资者的保护）的破产；其他紧急财政援助。

二、现行政府会计体系下政府负债的会计处理

目前，我国政府会计体系是以财政总预算会计、行政事业单位会计和参与预算执行会计为核心的相互补充的预算会计体系。

（一）政府负债的确认

会计确认的基础一般有两种：收付实现制和权责发生制。相对政府负债的确认而言，收付实现制以当期借款流入政府的实际金额确认负债，而不管该金额是否属于该期间；权责发生制则规定只有属于该期间的债务才能计入本期间。

根据《财政总预算会计制度》的规定，财政总预算会计核算应以收付实现制为基础，因此我国现行预算会计体系中政府负债的确认严格上来说也是以收付实现制为基础的。对于政府显性直接负债，因为有合约确定，则可依据收付实现制原则进行确认，而隐性负债和或有负债因为没有合约约束或者明确意思表示，则不可依据收付实现制在政府资产负债表中予以确认。

（二）政府负债的报告

政府负债报告的目标在于使政府本身、社会公众、银行等利益相关者可以依据报告提供的信息，切实防范和化解财政风险。

我国目前的政府财务报告偏重于反映预算收支执行情况及结果，并没有提供很多的财务信息，政府债务方面的信息更是缺乏，政府和行政单位的养老金项目及离职后的福利、社会保障计划、公共投资项目的未来日常维护成本、或有负债项目都根本没有得到记录和披露，这非常不利于政府财务状况的评估。

三、现行政府会计体系下政府负债会计处理的缺陷

（一）报表未反映债务全貌

现行的预算会计体系，财政负债信息主要通过资产负债表和财政支出明细表反映，分别通过“借入款”和“债务利息支出”科目，反映某一时点政府财政实际因政府借款和政府债券引起的债务本金数额和当期归还的到期债务利息数额。在收付实现制下，以现金的实际收付作为确认当期收入与支出的依据，直接显性负债作为当年已经收到的现金流入得以确认和报告；而直接隐性负债作为当年已经发生但尚未用现金支付的部分，则不能予以确认和报告；而以前年度作为或有负债处理的事项在本期变为很可能引起现金支出增加时不予以确认和报告。

（二）或有债务深藏不露

我国的政府会计以收付实现制为会计基础，导致不能反映那些当期虽已发生但尚未用现金支付的政府债务以及政府提供担保形成的隐性债务，政府或有负债和隐性债务既无法在报表上反映也没有在当年的财务报告中披露，使相关报告使用者无法了解到政府真实的债务水平及偿还能力。

四、政府负债会计处理的改进对策及其责任考核

（一）政府负债会计处理的改进对策

1.基于权责发生制下确认政府负债

在权责发生制下，可以借鉴企业会计准则对负债的定义来定义政府负债：政府负债是由于过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有利益或服务潜力的资源流出政府。一旦政府由于过去的交易或事项产生了债务偿还义务，并且该义务的履行会造成经济利益的流出且未来流出的经济利益金额能够可靠计量时，就应当确认为一项政府负债。此时，在政府财务报告中可以显示实际收付的直接显性债务，也能够体现政府具有现时义务并在未来需要偿还的直接隐性债务和或有债务，使政府财务报告能够全面反映政府债务信息，有利于利益相关者作出决策。

2.完善政府负债会计科目体系

在政府负债权责发生制确认的基础上，还应设置相应的负债类会计科目，对已经确认的政府负债及时入账处理。政府负债会计科目的设置可在借鉴我国企业会计准则的基础上，兼顾政府负债的特殊性，建立全面合理的政府负债会计科目体系。为了更加明晰地反映政府负债的增减变动，可取消现行的“借入款”科目，增设“应付社保基金款”、“应付工资”、“应付短期债券”、“应付利息”、“预计负债”等反映负债的会计科目。

3.政府或有负债信息表外披露

由于财务报表自身的局限，加之政府隐性负债和或有负债发生的不确定性，无法全部在政府资产负债表中列示，因此可以借鉴企业会计准则中关于或有负债披露的规定，在政府财务报告附注中披露政府或有负债的内容，包括或有负债的种类及形成原因，经济利益流出不确定性的说明，或有负债预计产生的财务影响及获得补偿的可能性，无法预计的应当说明原因。披露政府或有债务信息，将有助于信息使用者全面了解政府债务信息，切实防范各类财政风险。

（二）政府负债的责任考核

政府负债的责任考核贯穿于政府负债的筹集、使用及偿还整个过程中，并根据负债的种类不同有着不同的考核要求。对政府负债各个环节的考核不仅有利于评价政府财政能力，更有利于上级在追究相关人责任的同时指导下级进行风险控制，因此政府负债的责任考核也具有非常重要的意义。

依据哈娜·波拉克科娃（Hana Polackova B rixi）的财政风险理论，建立财政风险矩阵（见表1）。政府部门筹集债务阶段的责任是区别债务性质，确认是直接显性债务还是或有隐性债务。当政府筹集直接显性债务时，相关部门需要比较债务筹集成本，并按从低到高的顺序筹集资本，考核政府筹集资本这一阶段的责任，目的是避免政府“舍低求高”举借债务而导致债务的“先天不足”。而政府出于公众期望、政治压力和道义责任承担的或有隐性债务，确认其资本成本即是计量一种机会成本，是对债务成本进行的预期。另外，将政府债务的运行与使用绩效进行考核可保障政府债务资本按举债初衷进行投向并获得适度的盈利，是后期还债与再举债的核心参考指标，也是降低债务风险的重要基础。最后，在债务偿还阶段，政府相关职能部门在把握前两个阶段债务信息的基础上分析政府偿债能力，从而拟定偿还方案并将政府负债控制在安全期内，降低财政风险。●

【参考文献】

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