企业并购业务会计处理研究

刘三兴

【摘 要】 在规模化经济的驱使下，并购已成为企业扩张与资本运营的重要趋势。随着并购浪潮的掀起，如何确认被并购方的资产、负债及对合并会计报表的影响十分必要。文章对天山公司并购A公司过程中相关会计处理进行了研究，并对完善执行《企业会计准则》进行了探析。

【关键词】 企业并购； 会计处理； 研究

一、新准则下的并购业务会计处理方法概述

企业并购从并购方式划分，主要包括控股合并、吸收合并和新设合并。由于控股并购为主要并购方式，以下对控股并购方式会计处理进行分析。

（一）并购方的账务处理

《企业会计准则——基本准则》规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，即包括持股比例在50%以上的子公司，也包括持股比例在50%以下但能实质上控制被投资单位的子公司。这两种情况的子公司在合并日就应该按照成本法对长期股权投资进行会计核算。

（二）被合并方的账务处理

被合并方一般不需要进行账务处理，但是有例外规定，如《企业会计准则讲解2010》第338页对被购买方的会计处理规定：非同一控制下的企业合并，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

（三）合并报表的编制

在合并报表编制环节要严格区分同一控制和非同一控制的处理方法。对于非同一控制下的合并，母公司编制合并报表时先要对子公司报表按照购买日可辨认资产的公允价值进行调整处理，同时增加资产和所有者权益，然后再进行合并抵销；而同一控制下的合并相对少了对子公司报表调整的环节。

二、非同一控制下的并购案例分析

2010年天山公司作为投资主体收购了A公司70%股权，收购总价款为40 900万元，收购日为2010年1月1日。A公司主要财务资料如表1所示。

根据《企业会计准则讲解2010》第338页的规定A公司不得改记资产负债账面价值，天山公司合并报表时确认商誉如下：合并报表商誉=企业合并成本-合并中取得可辨认净资产公允价值份额=40 900-49 876×70%=5 986.80（万元）。

（一）合并日合并报表编制

1.无形资产评估增值49 482.07万元部分，评估增值部分不能直接在被并购方账务处理中反映，而应当在合并调整表中体现该部分资产。对子公司报表的调整分录为：

借：无形资产——采矿权 49 482.07

贷：资本公积——其他资本公积 49 482.07

2.合并报表抵销分录为：

借：实收资本100.00

资本公积49 714.25

盈余公积61.75

商誉5 986.80

贷：长期股权投资 40 900.00

少数股东权益 14 962.80

（二）合并报表的后续计量及影响

假设A公司2010年实现净利润5 649万元，向全体股东分派当年股利3 000万元（其中天山公司分得2 100万元），年末计提盈余公积564.9万元，当年资本公积增加100万元，则A公司年末个别报表列示的所有者权益合计为3 142.93（393.93 +5 649+100-3 000）万元。假设不存在其他调整事项。

1.由于子公司A公司账面未进行调整，其采矿权价值没有在个别报表中反映，造成A公司采矿权不能摊销，相对形成较高的经营利润，因而需要对子公司利润表进行调整，并编制调整分录。同时天山公司长期投资数额较大，对A公司投资采用成本法核算，2010年12月31日收到分配A公司当年利润确认投资收益2 100万元，同时按照无形资产摊销金额计提长期投资减值准备1 649万元。调整分录为：

（1）A公司摊销减少无形资产价值，分录为：

借：管理费用——无形资产摊销1 649

贷：无形资产——采矿权摊销1 649

（2）天山公司对A公司股权要按照权益法进行调整，分录为：

借：长期股权投资——A公司2 800

贷：投资收益 2 800

当年取得投资收益，调整分录为：

借：投资收益 2 100

贷：长期股权投资 2 100

根据A公司资本公积变动影响，调整分录：

借：长期股权投资 70

贷：资本公积 70

（3）天山公司2010年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

A公司净利润=5 649-1 649（无形资产公允价值增值计算的管理费用）=4 000（万元）

A公司本年年末未分配利润=0（年初）+4 000-564.9 -3 000=435.1（万元）

天山公司年末对A公司长期股权投资=40 900+4 000×0.7-3 000×0.7+100×0.7=41 670（万元）

2.长期股权投资与所有者权益的抵销分录如下：

借：实收资本100

资本公积49 814.25

盈余公积626.65

未分配利润 435.1

商誉 5 986.80

贷：长期股权投资41 670

少数股东权益15 292.8

3.投资收益与A公司投资收益的抵销分录为：

借：投资收益2 800

少数股东损益1 200

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积564.9

分配股东利润3 000

未分配利润435.1

4.合并报表要对无形资产摊销，同时要抵销天山公司计提的长期股权投资减值准备。做分录如下：

借：长期股权投资减值准备1 649

贷：资产减值损失1 649

5.鉴于合并报表只是会计主体，不是法律主体，无法考虑递延所得税负债。

三、采用《企业会计准则》核算带来的不足

第一，由于A公司账面未进行调整，采矿权价值变成表外资产，造成其实际盈利能力不能得到真实反映。不符合会计信息质量要求的一般原则，也不符合资产的定义。

第二，按照财会[2009]8号《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》办法处理。即采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。收购公司长期投资价值与被投资单位账面价值脱节，不能完整反映投资价值，收到投资收益的同时，还要对长期投资计提减值准备。

第三，合并报表工作量加大，合并报表还要摊销无形资产，商誉价值过大，还要对商誉价值进行减值测试。

四、完善会计核算建议

第一，依据《企业会计准则讲解2010》第33页规定，企业进行公司制改建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。上述案例可以参照企业改制，对A公司资产、负债按照公允价值进行调整，全面反映资产状况，涉及税收可作为递延所得税负债处理。因为国有企业收购民营股份，其实质也存在改制问题，参照公司制改制规定进行会计处理一定程度上符合准则规定，也避免A公司存在大量表外资产。

第二，如果被收购企业将采矿权作为表外资产，不能完整反映其经营成果，被收购公司可能存在较高利润，投资企业从被投资企业分回的收益全部进入投资收益，长期投资又面临不能完全收回的两难境地。建议投资企业按照无形资产有效时限（采矿权证书规定时限与矿井可开采年限孰短）摊销金额先冲减投资成本，剩余部分再确认投资收益，有利于反映真实的投资收益状况。

第三，合并报表不再涉及A公司无形资产摊销问题。如果投资企业仍然按照《企业会计准则》确认投资收益和计提长期股权投资减值准备，被并购企业已经调整了账面价值，合并报表时投资企业计提的长期股权投资减值准备应与合并商誉抵销。做分录如下：

借：长期股权投资减值准备

贷：商誉减值准备

第四，商誉减值测试在实务中较难操作。商誉确认及计量内容有别于其他资产，它不能脱离整个实体，并要作为持续经营的内在组成部分。在实际工作中会依赖会计人员素质和职业判断；我国的信息和价格市场还不够完善透明，存在资产减值程度难以处理和确定等问题。应进一步加强《企业会计准则》研究，简化会计核算，尽可能减少商誉对会计信息质量的影响。●

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则——2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

［2］ 朱学义.中级财务会计［M］.3版.北京：机械工业出版社，2007.

［3］ 财政部会计司.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.