汉代会计报表、科目设置和结算制度研究

2012-04-29朱德贵

会计之友 2012年8期

【摘要】西汉时代的簿籍是中式会计报表的早期形态，汉代的上计具有会计报告的作用。会计报告是以日常核算资料为依据，集中反映某部门在一定时期内经济活动的情况，当时主要体现为“上计集簿”。根据新出土的简牍材料发现：汉代在会计科目设置中钱谷是主要内容，还有茭出入簿、铁器出入簿等等；而会计结算则是根据收入、支出和结余这三者进行计算和审核的，这是汉代比较流行的一种会计结算方式。

【关键词】会计报表；科目设置；结算制度

秦汉时期的会计制度在三代的基础上有了进一步的发展，系统了解两汉的会计制度对加深汉代财政监督体制、国家经济运行的制度保障诸问题的研究皆不无裨益。本文拟结合考古材料专就汉代的会计报告、会计科目的设置和结算制度作一系统考察。

一、会计报表

自春秋战国至秦，上计的计簿就是会计报告。郭道扬先生认为，三代的会计报告还不是独立意义上的“会计报告”，只能说是“会计报告”的雏形。因为在那个时代，会计簿籍的记录与“会计报告”尚处于两位一体的阶段。严格地讲，西汉时代的簿籍才是中式会计报告的早期形态。秦汉的上计簿包括人户土地的记录，钱谷出入等内容，确切地说，汉代的上计具有会计报告的作用。会计报告是以日常核算资料为依据，集中反映某部门在一定时期内的经济活动情况，当时主要体现为“上计集簿”。

会计资料的管理主要通过对会计账簿、报表的审核，监督有关部门的财务收支活动，审核的主要任务就是审查会计资料的真实性。笔者认为探讨汉代的会计报告还应该从《月言簿》、《四时簿》出发，因为它们比较全面地反映了当时会计报告的基本情况。居延汉简128.1主要记录了“广地南部言永元五年六月官兵釜月言簿”、“广地南部言永元五年七月见官兵釜月言簿”、“广地南部言永元六年七月见官兵釜月言簿”、“广地南部言永元七年正月尽三月见官兵釜四时簿”以及“广地南部言永元七年四月尽六月见官兵釜四时簿”的情况，从这些“月言簿”、“四时簿”的内容来看，它们是一份完整的会计报告，各种数字登记非常详细。会计报告不是日常加工信息的简单重复，编制会计报告不是将日常加工的信息进行罗列。从凭证账簿到报告是一个不断压缩数量、去粗取精提高质量的过程，这些“月言簿”、“四时簿”集中体现了这些特点。

根据陈直先生的考证，当时的会计上报制度比较健全，还体现在定时汇报上。他说，居延地区的簿检大约可以分为八类，“以名籍及簿二类，名目最繁。”他对各种簿籍上报的时间也作了考证（陈直，1986）。我们知道，集簿反映的是长时间的会计报告形式，关于集簿，汉简和传世文献都有记载。如：

元康三年十月尽四年九月吏已得奉一岁集。126•42A

第五丞别田令史信元凤五年四月铁器出入集簿。310•19

这两支简分别记载了一定期间内的经济活动情况，关于第二简“信”其人的其它情况，由于简文缺漏，不得而知（李振宏等，1997）。又如《续汉书•百官志五》：“……秋冬集课，上计于所属郡国。”同书注引胡广曰：“秋冬岁尽，各计县户口垦田，钱谷入出，盗贼多少，上其集簿。”尹湾汉墓出土木牍，对研究汉代郡级“集簿”的会计报告的各种情况提供了条件。据同墓出土之其它简牍所示，此牍为东海郡上报朝廷之年度综合报告副本，内容全面，含县、邑、侯国、都官、乡、里、亭、邮、郡界、县乡三老、吏员、户口、提封、邑居园田、宿麦、男女老幼、种树、新立户、钱谷出入数等，皆为当时国家统计必须掌握之基本事项，其中关于钱谷出入的记载已是严格意义上的会计报告。谢桂华先生认为：“尹湾汉墓所出《武库永始四年兵车器集簿》，所记分乘舆兵、车器和库兵、车器两大部分，逐项记载成帝永始四年所收藏的兵、车器的名称和数量。两部分之末均有兵、车器种类及物件的统计数字，最后还有总的统计数字，当为年度报簿。这些月报簿、季报簿和年度报簿虽然都称为‘集簿，和上计簿之间也许存在着某些联系，有的可能构成编制上计簿时的依据和基础资料，甚至可能单独作为报簿和上计簿一道向上呈报，但不应视同为上计簿。”（谢桂华，1997）而且，在集簿中，不仅有具体准确的数量，还有对比数、平均数及对其产生原因的简单说明等，如“户廿六万六千二百九十，多前二千六百廿九，其户万一千六百六十二获流”；“多前……”即比上年多出的数量；“……获流”，指流民定居的数量。因此，可以看出此集簿高度概括了东海郡的经济情况。

但是由于各种原因，会计报告失实历来是会计工作的最大弊端。秦汉时期，造成报表不符的情况主要有两种，一是会计人员故意弄虚作假；二是会计人员的粗心失误。在会计管理的各个环节里，都很容易产生贪污腐败行为。财会人员往往在工作之中，损公肥私，造成财政资金的大量流失，如大司农田延年“上簿诈增直车二千，凡六千万，盗取其半”（《汉书》卷九○《酷吏传》，第3 665-3 666页）。有的地方官为了虚饰政绩，指使会计人员假造计簿等，这些都是故意行为。还有一种是会计人员在制帐过程中的疏忽所造成。财会工作是十分枯燥乏味的，加上秦汉时期书写工具一般都是刻刀和竹简，财会人员的工作相当辛苦，在工作过程中难免出现失误。如东汉明帝时“诏赐降胡子缣，尚书案事，误以十为百”（《后汉书》卷四一《钟离意传》，第1 409页）。在考古材料中也常发现会计报表失误的现象，如：

误以糜百卅四石八斗二升大为粟，禹为书误。E.P.T58:91

□等吏秩皆百石，移簿书，事以误乱为常官。285.20

自少八月为书误。E.P.T59:77

前简中的糜和粟是不同的粮食品种，而禹这个人在做账时错误地把糜写成了粟。中间一简可能反映的是会计人员在制官吏俸禄秩别簿时出现的错误。会计人员在制簿时却把秩本百石的小吏误为“常官”。后简可能反映的是吏卒劳绩簿中的错误。汉代对官吏的考核分功、劳两种。功和劳是对官吏的升迁、赏赐、进秩的重要依据。蒋非非先生认为，功劳是一种具有公平性而且可度量、对比的客观性标准，用此来衡量官吏的行政管理能力，在现实中是一种易于执行的任用制度，有利于广泛地从社会各阶层中选拔任用人才。在功劳制度执行较好的西汉前中期，一批贫穷人士如儿宽等得以依靠自身的才能进入统治集团的中高层。其次，保证只有政绩优异，确有能力者才能进入高层领导集团。再次，功次制度下，官吏的升迁采取循序渐进，由基层逐级上升的形式，用行政命令保证用人路线的执行（蒋非非，1997）。审计部门十分重视对功、劳的审查，在《尹湾汉墓简牍》中就有《东海郡吏员考绩簿》。

财会部门对故意弄虚作假的行为和过失之误的惩罚轻重是不同的：误者轻，故意者重。如《后汉书》卷四六《郭躬传》：“法令有故、误，章传命之谬，于事为误，误者其文则轻。”（第1 544页）再如《后汉书》卷四一《钟离意传》：

帝见司农上簿，大怒，召郎将笞之。意因入叩头曰：“过误之失，常人所容。若以懈慢为愆，则臣位大，罪重，郎位小，罪轻，咎皆在臣，臣当先坐。”（第1 409页）

对于故意者，常处以重罚，如前引大司农田延年上簿诈增僦值三千万而下狱死，对于失误的处罚，相对要轻得多。如“坐移正月尽三月四时吏名籍误十事，适□里。”（185.32）在会计报告中出现十处差误，也要被谪迁别里，可见汉代会计报告要求之严格。

二、会计科目的设置

从秦的“籍”到汉代的“簿”有个逐步演变的过程。秦时，张苍“明习天下图书计籍”，到了宣帝时就称为“上计簿”（《史记》卷九六《张丞相列传》，第2 676页）。到了西汉，这两者有所不同：籍一般用来登记人物的名称、簿则是用于财物出入的记录文书。按其内容可分为记录工作情况的、登记财物的、记录债务的、登记饲料数量的、记录武器使用情况的等几种账目。但在实际中有时籍与簿的区分又不是十分严格。如：“月吏卒名籍。”（E.P.T5:113），也有称为“吏名簿”的，如《居延汉简甲乙编》：“吏名簿。”（481.8）

汉代在会计科目设置中钱谷是主要内容，还有茭出入簿、铁器出入簿、完兵出入簿等等（李均明，1998）。有关金钱的账簿不仅有“钱出入簿”，还有的“赋钱出入簿”、“稍入钱出入簿”等账簿，如：

钱出入簿。E.P.T65:501

甲渠候官阳朔二年正月尽三月，钱出入簿。28.11

永始二年正月尽三月，赋钱出入簿。E.P.T4:79

肩水候甲戌置左博敢言之：谨移稍入。269.10A

敢言之：谨移稍入。559.1

其中以“赋钱出入簿”为主，这是由于它所占的比例最大的缘故。桓谭《新论》：“汉定以来，百姓赋敛，一岁为四十余万万，吏俸用其半。”有关粮食的账簿，不仅有“谷出入簿”还有“临渠官种簿”（E.P.T56:29）等。即使同一账簿，实际计算中往往还区别具体的对象，如“谷出入簿”中区分粮食的具体品种，如汉简：

今余谷千九百五十一石二斗二升，其二百卅五石米四百卅三斗三升少粟。E.P.T52：586A

士吏、吏卒十四人，用谷廿七石六斗，其十六石粟，十一石六斗麦。177.16

大多数情况下归入“谷簿”里，有时亦单立账簿。

汉简中有大量有刍茭出入的簿册，对仓储数量、品种、出入、经手人、核验等项详细记录（佐藤直人，1996）。“刍茭”可用于喂牲口或作燃料，《汉书》卷九六《西域传》载：

闻甄公为西域太伯，当出，故事给使者牛羊谷刍茭，导译，前五威将过，所给使尚未能备。今太伯复出，国益贫，恐不能称。（第3925页）

当时茭的使用量很大，大多是就地伐取，涉及收割、存放、使用等过程，故账簿分类也较细，如：

甘露元年十二月辛酉朔庚午，金并庭候长茭出入簿一编敢言之。E.P.T56：254

吞远部建平元年正月，官茭出入簿。4.10

不侵部建昭五年正月，余茭出入簿。142.8

茭积别簿一编敢言之。E.P.T5：9

在这里不仅设“茭出入簿”，还编制“茭积别簿”等帐簿。关于“茭”的其它具体情况，王子今的《汉代河西的“茭”——汉代植被史考察札记》作了系统论述（王子今，2004），此不赘述。

再看看铁器管理的情况，汉简中经常看到“铁器簿”、“铁器出入簿”、“什器”。在这里“什”为多种、杂样之意思。李均明、刘军认为：“什器出入簿为杂器出纳账。”（李均明等，1999）再如：“付什器：……具插六枚、钩十枚、斤二枚、斧二枚□。”（85.4）“出钱六十二，买椠二百。”（55.5）又，“出钱二百，买木一，长八尺五寸，大四韦，以治罢卒籍，令史护买。”（E.P.T52.277）简材的使用量很大，故立账核算。

汉简所见账簿中兵器和守御器通常也是分立的（李均明，1998）。兵器和守御器虽然都属于用于御敌作战的装备，但它们的配置与拥有方式有区别。兵器通常是配备给个人的作战武器，如：“卒淮阳郡长平北庄里丁舍人，三石弩一五十矢……。”（273.21）关于兵器的账簿，有“完兵出入簿”、“折伤兵出入簿”、“兵折伤敝绝簿”，按完损程度划分。如汉简载：

汉元始廿六年十一月庚申朔甲戌，甲渠鄣候获敢言之：谨移十月尽十二月完兵出入簿一编，敢言之。E.P.F22:460A

甲沟候官新始建国地皇上戊年月尽九月，折伤兵出入簿。E.P.F25:2

□元年十二月，戍卒留署所兵折伤敝绝簿。疏120

这账簿在会计学上讲，其分类是合理的，而且它在财务上也很有必要，因为只有完整无损的兵器在作战中才能发挥作用，故可知会计核算科目完全是依据客观需要而设立的。

三、会计结算方式

关于汉代的会计结算方式问题，较秦而言，已经取得了非常大的进步。我们从秦律中了解到战国出现了出入平衡的结算方法，但于史无征。汉代的会计结算在出土材料中有反映，如：

市阳租五十三石三斗六升

其六石一升当物

其一斗大半当麦

其七升半当□

其一石一斗二升当

其四石五斗二升当黄白术凡□十一石八斗三升

定□石五斗三升斗监□ 散809

简文“市阳租五十三石三斗六升”记载了市阳里应收田租总数。李孝林先生分析，这笔田租总数减去五笔抵田租的谷物、酒和耗(共抵田租11.83石)定田租41.535石，校对相符。这笔账分品种逐项记载，清清楚楚，逻辑严密，连半升(约合现代一两五钱)也要记，数量准确，即使在现代，亦无逊色（李孝林，1996）。西乡收税官张偃记载的这笔实物税，乃是对市阳里农业税数量，甚至包括若干纳税人纳税的汇总。所以用大简正是为了便于进行汇总计算和报告。

居延简中这样的例子也有记载，如：

该简记录了十一月甲渠侯官的（部分）现金出纳情况：十一月己卯日，共收钱一万六千五百八十三钱，某日出钱五千七百廿五作为某种官费上交；又某日支付三千八百六十六钱，用于偿还居延府的债务。或许是在每次出钱以后，都会作一小结：“今余钱若干”云。十一月壬辰日，又分别支付给令史根和士吏某四百五十一和三百钱……。从这支简所记内容来看，应该就是《钱物出入簿》的正文。其中对现金的出纳帐目、用途、授受双方的关系以及现金余额等内容都有详细名目。该简基本上反映出侯官掌握着本部现金的使用、分配的权力。同时，他还必须将本部现金的使用情况编制成《钱物出入簿》，并上报都尉府。这一结算方式完全符合现代会计原则，这也从另一个方面说明汉代的财务会计的先进性。（朱德贵，2006）再如：

□杜狂受钱六百出钱百一十五曲

五斗斗廿三

出钱二百廿粱粟二石石百一十出钱六买燔石十分

出钱二百一十黍粟二石石百五出钱廿五豉一斗

出钱百一十大麦一石石百一十凡出六百八十六214.4

这是财务支出细目账，账簿中不仅登录收入品名、数额与来源，亦反映支出数额与用途，收支不平衡产生的结余数等也在账面署明。这种账簿是较完整的会计账（李均明，1998）。汉简记载：“……凡出钱千三百廿八—今余钱四百七十二—”。（E.P.T51:214）对上期结余数，汉简所见大多作为本期收入立账，如：“受四月余谷万一千六百五十二石二斗三升少，其二百三千九百。”（112.20）“……入余谷四千九百卅七石二斗八升……。”（E.P.T44.43）从中我们可以看出，当时的结算是根据本期收入、支出和结余这三者之间的关系，通过“入-出=余”的公式进行的，这是汉代比较流行的一种会计结算方式。

【参考文献】

［1］郭道扬.中国会计史稿上［M］.北京：中国财政经济出版社，1982：225.

［2］陈直.居延汉简研究［M］.天津：天津古籍出版社，1986：110.

［3］李振宏，孙英明.居延汉简人名编年［M］.北京：中国社会科学出版社，1997：28.

［4］谢桂华.尹湾汉墓简牍和西汉地方行政制度［J］.文物，1997（3）.

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［7］佐藤直人.前汉字时代の郡国の“仓”“库”“府库”をめぐって──国家による统制を中心に［J］.名古屋大学东洋史研究报告，1996，(20).

［8］王子今.汉代河西的“茭”——汉代植被史考察札记［J］.甘肃社会科学，2004(5).

［9］李均明，刘军.简牍文书学［M］.南宁：广西教育出版社，1999：323.

［10］李孝林.从江陵凤凰山10号墓简犊研究西汉早期会计史［J］.北京商学院学报，1996(2).

［11］李均明.汉简会计考［J］.出土文献研究，1998(3-4).