施工企业执行会计准则———建造合同的思考

周志密

我国《企业会计准则—建造合同》（以下简称旧准则），最早于1998年6月颁布，自1999年1月1日起在全国范围内施行。该准则规范了建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。但随着市场条件的改善，旧准则已经滞后于市场经济的发展。因此，对准则进行修订以实现同国际准则趋同成为当务之急。为使会计信息更准确、客观地反映各种复杂的经济业务，财政部于2006年2月在制定新的会计准则体系中，对建造合同准则进行了再次修订，修订后的建造合同会计准则称为《企业会计准则第15号——建造合同》以下简称新准则，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。下面结合施工企业执行《建造合同》准则谈谈一些思考。

一、新准则与旧准则的差异分析

1。核算内容的差异。原准则第二條规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。但由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程，建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此新准则取消了这一条规定。

2。建造合同定义的不同。新准则第二条规定的建造合同定义为“建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同”。旧准则建造合同定义为“建造合同，是指建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同”。虽然本质没有变化，但是文字更加规范。

3。合同的分立与合并的差异。新准则增加了追加资产的建造内容规定，追加资产的建造，满足下列条件之一的，应作为单项合同：该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括一项或数项资产存在重大差异；议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

4。合同成本规定的不同。旧准则第十三条和十四条，对于合同成本中的直接费用和间接费用的构成内容作出了详细规定。新准则第十三条和十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁、易懂。旧准则第十七条规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计入合同成本。新准则第十七条规定，合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。也就是说对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，这就和《企业会计准则第17号—借款费用》的规定取得了一致。

5。合同收入计量的差异。原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。新准则取消了这条规定，这是因为原准则没有考虑用以收到或应收的工程款来计量合同收入与公允价值差异大的问题。

6。合同收入与合同费用的确认不同。旧准则第二条规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。但由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且完成工程需较长的时间，建造合同的开工日期与完工日期往往分属于不同的会计年度，因此新准则取消了这一条规定。对于固定造价合同的结果能够可靠估计的条件的表述也不尽相同。此外，新准则增加了在资产负债表日未完工建造合同的合同收入和合同费用的确认方法。新准则还增加了使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的情况下，确认与建造合同有关的收入和费用的方法。

7。信息披露。新准则减少了对当期确认的合同收入和合同费用的金额、合同总金额、应收账款中尚未收到的工程进度款等内容的披露。与旧的施工企业会计制度相比，新建造合同准则最大的区别是收入确认与工程结算相分离，合同收入是根据合同完工进度采用完工百分比法确认的。另外，建造合同准则要求在合同预计发生亏损时，要计提合同预计损失准备，所以说建造合同准则对合同收入的确认更符合权责发生制原则、配比原则和谨慎性原则，但是建造合同准则在施工企业实际运用中也存在一些问题。

二、施工企业在执行新建造合同准则中存在的问题

1。完工百分比法具有与生俱来的缺点。完工百分比法有与生俱来的缺陷，因为完工百分法关键是确定完工进度，而完工进度的确定又有三种方法：第一，根据实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定；第二，根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；第三，根据实际测定的完工进度确定。第一种方法需要合同预计总成本，而合同总成本的预计有一定的随意性，第二种方法需要预计总工作量，因为工程项目很难完全相同，且施工企业成本核算和其他核算的基础工作又比较薄弱，所以预计总工作量也具有人为因素和不确定性，很难合理正确地估计。第三种方法已完合同工作的测量，因为建造合同往往涉及多种计量单位不同的工作，采用技术测量方法，由专业人员现场进行科学测定，成本高、测定合同完工进度的难度也较大，对施工企业而言，实务操作困难。

2。与合同相关的经济利益能否流入企业的估计比较复杂。估计与合同相关的经济利益能否流入企业是合同结果能否可靠估计的要件之一，通常要根据以下情况作出判断：从合同执行过程中所体现的效果来看，建造方在工期和质量上能够履行自己的职责，没有发生违反合同的行为；发包方能按合同要求支付工程款项；合同双方能够紧密配合、相互协调，及时解决执行合同过程中出现的各种问题。

3。企业的收入与赋税时间不一致。本准则是按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，更能准确地核算施工企业的经营业绩，但确认的利润要立即缴纳所得税，在目前工程款收入远远滞后于工程完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金用于赋税，这对于资金本来就捉襟见肘的施工企业，好比雪上加霜。

4。收入确认与价款结算的非同步使企业粉饰经营业绩成为可能。建造合同准则对建造合同收入的确认时间规定与其相关的应收账款不一致，收入按完工进度在资产负债表日确认，而应收账款则按向客户开出工程价款结算账单办理结算时确认，使应收账款和其相关收入，不在统一期内确认。一方面，会使部分企业高估完工进度，高估收益；另一方面，推迟工程款结算账单的签发，拖延对应收账款的确认，少提坏账准备；从而达到双方面调节企业的财务状况和经营业绩的目的，不利于提供真实相关的信息。

三、施工企业在执行建造合同准则过程中的建议

1。采用两种完工百分比方法来保证会计核算的准确性。第一种：根据实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定中，可考虑采用项目责任成本总额。这种说法来自于招投标工作中，是指按照项目责任者的可控程度计算的应由责任者所负担的成本，且在特定的时期及特定责任中心的责任人可以计量、掌控其责任成本发展变化情况，并可以及时对责任成本进行相应的调节。构成的要素有直接费用和间接费用等。直接费用中的工料消耗量是施工组织个体可控制的，由施工作业部门负责；人工费、材料费、机械费、运杂费以及其他直接费用支出是不可控的，由项目管理层（项目经理部）负责；项目间接费用由项目部上级机关相关部门根据间接费用的组成测定标准和费用总额包干使用。加强成本管理为项目责任成本总额法的宗旨，它将项目成本进行分解，层层归结责任，明确各部分应负担的责任，这便可以较有效地测算完工进度，同时现在我国的施工企业中普遍采用责任成本管理，使用起来较为方便。

第二种方法：根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定中，可考虑采用工程量清单计价法来计算完工进度。工程量清单计价这一说法也来自于建设工程招标投标工作，即由招標人按照国家统一的工程量计算规则提供工程数量，由投标人自主报价并按照评审低价中标的工程计价模式。由于实行此方法进行投标的公司其招标标底、投标报价的编制、合同价款确定与调整、工程量计算及工程结算都按建设部颁布的《建设工程工程量清单计价规范》实施，有了规范作保障，便于会计核算时合理确定完工进度。

2。加强对建造合同的管理。实施建造合同准则的一个重要前提是发包单位与承包单位要规范建造合同的签订，保证建造合同的严格执行，减少合同风险。此外，施工企业要加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认；要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规，在合同中要附加开单结算期和收取工程款时占的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，工程结算，及时收取工程款，真实反映施工企业的经营业绩。

3。提高会计人员综合素质，尽快适应新准则。无论企业会计准则如何制定，会计中的职业判断总是存在；无论会计准则是原则导向还是规则导向，会计准则并不能解决与会计有关的所有问题。强化企业内部审计也是应用好建造合同准则的重要前提。建造合同准则中合同结果可靠估计很大程度上依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财务人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较了解，这就无法避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，因而会计人员在判断时具有很强的人为主观性，这势必给建造合同准则的有效执行带来很大隐患。因此，作为财务人员，应以贯彻实施新准则为契机，在注重提高业务知识的同时，不断加强自身道德素质，尽快适应新准则。

（作者单位：云南水务产业投资发展有限公司）