税收优惠废止与纳税人利益保护

蔡坤展，姜孟亚

(1.中国人民大学法学院，北京100872;2.中国社会科学院法学研究所，北京100720;3.江苏省行政学院法政教研部，南京210013)

税收优惠废止与纳税人利益保护

蔡坤展1，姜孟亚2，3

(1.中国人民大学法学院，北京100872;2.中国社会科学院法学研究所，北京100720;3.江苏省行政学院法政教研部，南京210013)

税收优惠虽具备经济上的利益，传统上仍不视为财产权，因而当其随着政策改变而废止，即无损失补偿的适用。但税收优惠的废止，对纳税人利益仍将造成不利影响，纳税人应可主张信赖利益保护，国家则可考虑采用“过渡期”方式以减轻影响程度。

税收优惠;财产权;信赖利益;过渡期

税收优惠作为政府宏观调控的手段，随着经济或社会政策的改变，必须作出相应调整或变动。如过去享受低税率的外资企业，依国发［2007］39号文《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》，自2008年1月1日起，在新企业所得税法施行后五年内逐步过渡到法定税率25%;另外自2010年开始，为了配合房地产调控，许多税收优惠政策也逐步取消。值得关注的是，当税收优惠调整或取消时，纳税人利益是否受到损害?是否能得到法律保障?此为不容忽视的问题。本文先介绍税收优惠利益的意义，再探讨法律保障方式，以澄清相关争议。

一、税收优惠的意义

《中华人民共和国税收征收管理法》第8条规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”所谓减税、免税及退税等，均属降低或消除纳税成本，即属税收优惠的内容。税收优惠按政策目的划分，可大致分为经济诱导式和福利增进式。经济诱导式的税收优惠，系国家为实现特定经济政策，以税收优惠作为宏观调控手段，对经济活动加以指导、变更、调整或影响。而福利增进式的税收优惠，则指透过减免税收以达成特定公益或社会福利政策。在现代市场经济下，税收优惠多作为国家宏观调控的手段［1］，透过税收减免的特别安排，鼓励市场主体按照国家意图改变经济行为的模式和方向;国家为此放弃部分财政收入，纳税人则可获得税收利益，包括全部或部分免除纳税义务，以及延缓纳税期限等，增加其可支配财产。

从程序的角度来看，税收优惠可分为三个阶段。首先为立法阶段，由国家依据经济或社会政策目标，设定优惠项目、选择优惠方式并制订优惠规范。其次为“申报申请”阶段，此阶段纳税人尚未取得优惠资格，对于税法已明确规定优惠对象的情形，主管机关对优惠事项依法直接认定，纳税人则在期限内“申报”优惠税额。若税法仅规定优惠条件但未明确优惠对象，纳税人需先提出书面“申请”，待主管机关审批。第三阶段为履行阶段，此时纳税人经认定审批，享受减免税的待遇，行政主体做成减免税的具体行政行为。由此可知，在立法阶段与申报申请阶段，纳税人不能主张优惠利益应受到保护，但在履行阶段，纳税人已取得优惠主体资格，获得减免税的经济利益，即有纳税人利益保护的考量。

二、税收优惠不受财产权保障

税收优惠对纳税人具有价值性，可因此享受减免税利益，属于经济上利益。但税收优惠的法律性质为何?此问题涉及优惠利益能否受到宪法上财产权保护。依《中华人民共和国宪法》第13条规定，财产权应予以保障，包括财产权不可侵犯、财产权应受保护及对财产征用应该给予补偿等。由于宪法上财产权系以抵抗政府侵犯的防御权为核心，故若承认税收优惠为财产权，则税收优惠法规的变动或废止，即应受到宪法财产权条款的拘束，不得任意为之。

学说上对税收优惠是否具备财产权性质，有不同看法：(1)主张税收优惠为政府恩惠：认为税收优惠是政府对受惠人的奖励，属于诱导手段，应视为政府单纯给予的恩惠，不受法律所保护。(2)主张税收优惠为对纳税人财产权牺牲的补偿：认为税收优惠是政府对受惠者为公共利益做出牺牲而给予的补偿，具有财产权性质。(3)主张税收优惠为合同的对价：认为税收优惠是政府与纳税人在税法上的合同，优惠利益是纳税人支付财产、劳力及时间等成本后所应得的对价，属于合同上财产。

虽然学理上有认为税收优惠属于补偿或合同性质的财产，但若基于权利概念的角度，税收优惠尚难认定为财产权。此因传统上对财产权的认知，多以自然资源或有体物为客体，税收优惠系广义的政府给付，属于有经济价值的资格或地位［2］，与传统财产权概念不同。在美国法上，针对现代社会充满政府给付的事实，学者赖希(Charles A．Reich)提出了“新财产权”的观点。赖希认为现代政府大量创造具有财产权价值的政府给付，但也产生了政府滥用权力及个人过度依附的现象;为了制衡政府权力及保障个人人格价值，应将政府给付的利益转化为权利，创设“新财产权”，给予适当的法律保护。赖希的见解，系以制衡政府权力作为财产权的正当性基础，固有可取之处。但笔者认为，单以制衡政府权力的观点，仍不足以承认税收优惠利益具有财产权性质。

除了与传统财产权概念有出入外，本文基于下述理由，认为税收优惠尚难受财产权保障：(1)税收优惠并非纳税人为公共利益所做出的特别牺牲：无论是经济诱导或福利增进式的税收优惠，均有其经济或社会目的，纳税人的经济地位虽然因此改善，但纳税人并未为公共利益付出任何牺牲，因此无财产权补偿法理的适用。(2)纳税人与政府并无税收优惠合同关系：基于税收法律原则，税收优惠应以法律形式为之，政府尚无与特定人私下成立税收优惠合同的空间，即无主张合同对价的可能。(3)税收优惠不具稀缺性：稀缺性为财产权的特质，有稀缺性才有市场价值。税收优惠固属政府创设的给付，但其对所有纳税人开放，本质上鼓励个人或企业从事特定经济活动，此种多多益善的政策取向，导致税收优惠较难认定为稀缺资源。(4)税收优惠资格不具可移转性：可移转性为财产权的特性，由于优惠主体需符合法定要件，具有强烈属人性，且政府为了确保激励目的能够实现，未必同意优惠利益任意移转给第三人，换言之，税收优惠在现行法尚不具备可移转性。依上，参照现行法律内容，承认税收优惠为宪法或私法上的财产权，仍存有许多争议。但现行税法亦非完全禁止税收优惠移转，例如对于企业合并的税收优惠，系采有条件承继原则。因而税收优惠如具备财产权的正当性基础，应可透过立法方式强化其交易功能及补偿可能性。

三、美国司法上对税收优惠利益保障的态度

在美国法上，对于税收优惠的利益保障很早就曾关注过，相关争议主要围绕在免税待遇可否移转及可否废止等问题。由于美国判例传统上采取权利(right)、特权(privilege)二分法，只有权利，才能受宪法正当法律程序与征收补偿条款的保障;至于特权，被认为系源于政府的恩惠，不仅可任意取消，亦不必给予金钱补偿。就税收优惠而言，在可否移转的判断上，联邦最高法院多认为免税是属人性的“特权”，不能转让给第三人。至于免税的废止或取消，立法者仅是提供可遵循的行为指引，随时可因环境或政策改变而废止免税待遇。

值得注意的是，实务上仍不乏肯定免税为财产权的案例。有法院见解认为，若免税对象是值得保护的弱者，免税即可能属于既得财产权。如1912年的Choate v．Trapp案，涉及政府对印第安部落的特定土地，以限制移转为条件而给予免税待遇。法院基于该免税优惠有期限规定，且受惠人为弱势的印第安族，因而不能采取“豁免严格解释”的法理或偏袒国家政府的立场。因此，纵然后来土地移转的限制被取消，兹因免税已属既得财产权，即不能被政府废止。此外，在州司法实务上，亦曾有肯定免税应属财产权的见解。然而，此类肯定免税财产权性质的司法判决，相较于持否定看法的判决，确属少数见解。透过对上述美国判决的分析，可知美国司法实务的主流见解，对免税或税收优惠的法律性质，系认为充其量仅可界定为属人性的特权，除非立法者明示或法律明文规定，否则不成为财产权，不具移转性，政府亦可事后废止而无须补偿。唯在例外情形，如法律已有规定或具备合同对价关系，此时免税或税收优惠即可认定为既得财产权利。

四、税收优惠废止与信赖保护原则

税收优惠虽非财产权，但已经确定的减免税利益形同纳税人取得额外收入，法律上保护仍与一般财产权无异。主要争议在于税收优惠法规的废止或变更，对纳税人将来及现有的优惠利益造成影响，是否应该予以保护?换言之，税收优惠法规发生变动，除有溯及适用的特别规定外，原则上自公布生效日起，向将来发生效力。然而，公民经济生活有连续性，因此新法虽未溯及适用，但对纳税人依循旧优惠法规所建立的经济秩序，仍会产生利益丧失、减少的影响，此时纳税人即有主张信赖保护的可能。有关信赖利益的保护，系规定在《中华人民共和国行政许可法》第8条，即行政机关因公共利益而变更或撤回已生效的行政许可，对于相对人因此所受的财产损失应予补偿。至于构成信赖保护的要件，主要有：(1)信赖基础：导致信赖产生的行政主体公权力行为，包括税收优惠法规及具体行政行为;(2)信赖表现：纳税人有信赖的事实，即纳税人客观上具体表现其因信赖而导致利益受损害;(3)值得保护的信赖：纳税人的信赖须值得保护，即信赖基础未明显违反上位法规范，且相对人并非以不正当方法或不正确资料取得信赖基础等。

但《中华人民共和国行政许可法》第8条的适用，以行政机关根据公民申请，准予其从事特定活动为前提。税务机关对税收优惠的审查并非行政许可，因为税收优惠是纳税人经济活动的税法上效果，并非从事经济活动的准许，因而不能直接援引《中华人民共和国行政许可法》第8条规定主张信赖保护。对此，学说上主张信赖保护原则不应局限在行政许可范围内，例如有学者即强调信赖保护原则应适用于行政奖励领域［3］。笔者也认为基于法治原则，信赖保护应适用于税收优惠法规变动的情形，当公民依旧法已取得的利益，若因法规变动而将来受不利影响，立法者即应对公民的合理信赖采取补救措施。此因信赖保护的法理来自法治原则，公民受到国家法秩序的引导与拘束，在信赖税收优惠法秩序的前提下，调整自身经济生活的安排，该合理信赖应该受到法律适当保障。税收优惠系国家诱导性公权力行为，纳税人为符合税收优惠要件，常需先支出劳力、费用，才能享受优惠利益。纳税人若系因信赖税收优惠法规才支出相当成本，该信赖自应受到保护。然而，任何法律都不能假设立法者不会或不得变更内容，故税收优惠法规未来可能修改或废止，纳税人应可预见，因此纳税人不能假设税收优惠法规不会变动，进而主张正当合理信赖。

当行政机关基于公益考量，认为社会整体利益优先于纳税人的经济利益时，固然可终止税收优惠法规，但若因此使信赖先前法规继续施行的纳税人经济利益受损害者，基于信赖保护，行政机关应采取合理的补救措施，以减轻纳税人损害。至于信赖保护措施，主要有“存续保障”(完全不变动纳税人权益)、“损失补偿”(剥夺或限制纳税人利益，但给予补偿)及“过渡条款”(调和新旧法差异产生的落差)等可供选择。采取何种补救措施，应综合纳税人信赖利益大小、对纳税人利益影响程度、对公益造成的影响及对国家财政的冲击等因素而定。笔者认为，在税收优惠领域，原则上以“过渡条款”的设计较为适当，此因“存续保障”并不符合税收优惠的政策调整性本质，另外“损失补偿”则有受惠人损害金额计算困难的问题。相较之下，过渡期保障属于实务操作性强的方式，对政府财政的冲击亦较轻微。可供采取的“过渡条款”的方式，包括：(1)在时间或案例上限制新法适用的范围;(2)透过财产或其他补贴以降低新法的冲击;(3)延后新法生效日期，使受惠人预作因应;(4)循序渐进落实新制度，将新制度逐步实施等。前述国发［2007］39号文，有关新企业所得税法的实施，外资企业即采过渡期保护，选择了循序渐进、按五年逐步调高税率的方式，应值赞同。

税收优惠利益在法律上的保护，可能涉及财产权保护与信赖保护。所谓财产权保护，系指承认税收优惠为财产权，在公法上可对抗政府干预，在私法上可作为交易客体。然而，在现行法制下，承认税收优惠具备财产权性质确有法理上的困难，已如前述。相较之下，透过信赖保护维护纳税人利益，即显现其重要性。不可讳言，传统上对税收优惠多少都有易生逃漏税的疑虑，税务机关也多采取从严认定立场，但当税收优惠法规的制定与变更已成为市场经济常态时，纳税人利益保护的课题即值得重视。笔者认为，税收优惠法规为诱导性法规，若国家为了公益而有变动或废止必要，应考虑纳税人对公权力的信赖利益，在税法中尽量采取如外资企业所得税法的过渡期条款，减轻对纳税人的不利影响，以兼顾公共利益与纳税人之利益。

［1］徐孟洲．税法学［M］．北京：中国人民大学出版社，2000：33．

［2］赵文海，古建芹．和谐社会和谐财税——税收优惠政策研究与解析［M］．北京：经济科学出版社，2008：71 －72．

［3］傅红伟.行政奖励研究［M］.北京：北京大学出版社，2003：190.

D413

A

1007－4937(2012)04－0096－03

2012－04－06

蔡坤展(1974－)，男，台湾高雄人，博士研究生，从事财税法研究;姜孟亚(1972－)，男，江苏沭阳人，副教授，博士后流动站研究人员，从事财税法研究。

〔责任编辑：杨大威〕