公允价值、会计职业判断与信息质量控制

2012-04-02陈国辉李卫斌

财经问题研究 2012年1期

陈国辉，李卫斌

(1.东北财经大学会计学院，辽宁大连 116025;2.九江学院，江西九江 332005)

一、公允价值应用与会计职业判断的关系分析

(一)会计职业判断的内涵剖析

职业判断是结合职业判断主体的专业技能、职业经验和职业道德的一个判断过程;而会计职业判断目前国内外尚没有一个权威和统一的解释。1985年加拿大特许会计师协会率先提出了会计职业判断的定义:财务报告中的职业判断是这样一种判断，它由有经验的人以必要的关注以及客观和公正的态度，在会计和其他可应用的执业准则框架内，对在编制和发布财务报表、年度报告、募股说明书和相关文件的过程中产生的会计和财务报告问题所做出的判断［1］。我国不同学者对会计职业判断的定义进行了不同的表述，但实质差异并不大。笔者认为要正确地理解会计职业判断的定义，一方面要把握判断主体、判断客体、判断标准、判断过程及环境因素的影响;另一方面要厘清会计职业判断与会计政策选择、会计估计、盈余管理的关系。会计职业判断主体的范围不仅仅包括会计人员，还应包括单位负责人及其它相关的专业评估人员;会计职业判断的客体主要是指具有不确定性特征的经济事项和会计事项，其内容涉及财务会计的各个环节:确认、计量和报告;会计职业判断的标准应局限在会计法律、规章等规范的框架之内，最直接的标准是会计准则和会计制度;会计职业判断过程是一个包括理解、搜集信息、分析、罗列方案、比较、选择的主观的思维过程，这一过程既要受到判断主体的知识和经验、需求和动机的影响，也要受到客体的复杂性程度 (表现为不确定性和非结构化)的影响，此外还要受到环境因素的影响，如宏观环境因素包括政治经济制度、法制环境、社会文化、科学技术等;微观环境因素包括企业模式、组织模式、治理结构、管理者意图、内部控制、生产经营特点、判断主体的专业能力等。广义的会计职业判断应包括会计政策选择、会计估计、盈余管理甚至盈余操纵在内。会计政策选择体现了企业管理当局 (会计职业判断主体之一)的职业判断，而盈余管理行为则是利用会计职业判断的空间，并常以会计职业判断为借口掩盖其利润操纵的一种机会主义行为。会计估计作为一种会计核算方法，是需要会计职业判断最多的环节，会计估计的主体主要是会计人员。会计估计不当反映了会计人员的专业素养不够，而为了调节利润滥用会计估计则是一种恶意的会计职业判断行为。

(二)公允价值应用与会计职业判断的天然血缘关系

1.从公允价值的定义和特征来看

国际会计准则委员会 (IASC)在1995年颁布的IAS No.32《金融工具:披露和列报》中将公允价值定义为:“在公平交易中，熟悉情况的当事人在自愿的基础上，进行资产交换或负债清偿的金额”［2］。金融工具准则制定联合工作组(JWG)在2000年2月发布的《准则草案和结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》中，将公允价值定义为“在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易为出售一项资产收到或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”［3］。美国在 2000年颁布的 SFAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为:“在自愿各方之间进行的现行交易 (即非被迫或清算交易)中，购买 (或发生)或出售 (或清偿)资产 (或负债)的金额”［4］。FASB在2006年发布的SFAS No.157《公允价值计量》中对公允价值进行了重新定义:“计量日市场参与者之间有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”［5］。2009年5月28日IASB发布的《公允价值计量 (征求意见稿)》基本照搬了SFAS No.157的定义。我国于2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中认为公允价值是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”［6］。在上述公允价值定义的各种表述中，均内含了假设、估计、分析和判断的特征。交易是否为“公平交易”，是否建立在“熟悉情况的当事人的自愿基础”之上，交易是否基于“正常的商业考虑推动”，交易是否为“有序交易”，这些都依赖于会计职业判断，可以说公允价值计量与会计职业判断具有天然的血缘关系。虽然我国基本会计准则将公允价值作为一种单独的计量属性，但我国理论界更多视其为一种复合计量属性［7－8］; 也有将公允价值视为一种检验尺度［9］;葛家澍和徐跃也认为公允价值只能是一种参照现行交易的估计价格［10］。可见公允价值计量的目的是力求“公允”，而“公允”的达成离不开选择、估计和判断。

2.从计量模式的选择和公允价值计量方法的应用来看

虽然我国基本会计准则已经将公允价值定为五大计量属性之一，但多数具体会计准则并未强制要求使用公允价值，而是要求“适度、谨慎地使用公允价值”，并要求具备严格的使用条件，即公允价值必须能够可靠地取得。公允价值能否可靠取得必须借助于会计职业判断。会计计量中是否采用以及何种程度采用公允价值，需要报告主体对市场是否活跃、公允价值能否可靠取得等做出职业判断。在国际会计准则、SFAS No.157《公允价值计量》和我国会计准则的规定中，都将公允价值的计量方法定为市价法、类似项目法和估值法。三种方法的选择和具体应用均体现了估计和判断。一般认为，三种方法的选择需采用一定的程序，首选方法是市价法，在找不到所计量项目的市场价格时，采用类似项目法，无法运用上述两种方法时，则考虑采用估值法。这三种方法的主观估计成分和判断难度是依次增加的。

二、公允价值应用中会计职业判断空间及判断风险的分析

(一)会计准则执行中公允价值会计职业判断空间的分析

公允价值应用中的会计职业判断体现在确认、计量和报告的诸环节当中。比如在确认环节，金融资产公允价值是否能够可靠取得的判断结果决定了金融资产的分类。如公允价值能够可靠取得，则将其划分为交易性金融资产或可供出售金融资产;否则划分为持有至到期投资或贷款和应收款项。在报告环节，我国30号准则《财务报表列报》和37号准则《金融工具列报》及其指南均规定了附注中至少应披露公允价值的确定依据、方法、假设、金额等内容和格式，那么是否披露、如何披露及披露的详细程度均依赖于会计职业判断。计量环节是会计职业判断应用最多的领域。会计职业判断在资产和负债计量上，具体包括会计政策的选择和会计估计的应用，前者指企业在符合公允价值计量的条件下，允许选择公允价值计量模式，后者主要指公允价值计量方法的具体应用。无论是会计政策的选择或估计方法的应用，都包含了会计职业判断的成分。

2006年，我国颁布的38个具体会计准则中至少有17个准则直接涉及了公允价值，但是否采用公允价值计量，需要对公允价值是否能够可靠取得做出职业判断。比如在长期股权投资初始投资成本的计量中，对投资方所发行的权益性证券是否存在公开市场及投资者的长期股权投资合同约定价是否公允需要做出职业判断，从而确定是否按公允价值入账;在投资性房地产和生物资产的后续计量中，房产和生物资产所在地是否有活跃交易市场，是否能够从市场中取得市价及其它相关信息，从而决定是否采用公允价值后续计量模式;在投资者投入固定资产和无形资产的计价中，投资合同或协议约定价是否公允，需要判断是否采用公允价值计量;在非货币性资产交换中，需要判断交换是否具有商业实质及判断换入或换出资产的公允价值能否可靠计量，从而决定是否采用公允价值计量;在收入的计量中，需要判断合同协议价款是否公允;在无偿划拨长期非货币性资产的政府补助中，需要判断相关凭证上注明价值是否公允及公允价值能否可靠取得。

在选定采用公允价值计量属性后，市价法、类似项目法和估值法的具体应用更加需要会计职业判断。在市价法的运用中，市场是否活跃需要判断;当找不到计量日市价而采用近期交易价时，时差因素的影响需要估计;当存在不止一个市场价格时，如何寻找和选择最有利于企业的市场价格也需要判断。采用类似项目法时则需要更多的判断。类似项目与所计量项目是否具有相似特征，影响因素是否相同，现金流量及其变化是否相同，对类似项目的活跃市场价如何调整等，均依赖于一定的职业判断。当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，应当考虑采用适当的估值技术来确定资产或负债的公允价值。估值法是公允价值计量中应用难度最大和可靠性争议最多的一种方法，比如在资产减值测试、企业合并、金融工具计量中，应用估值法不仅需要会计人员的职业判断，更需要发挥集体智慧的力量甚至借助外界专家的帮助。

(二)会计准则执行中公允价值会计职业判断风险的分析

1.计量属性选择不当带来的风险

实务中由于判断失误或有意犯错导致选择了不适当的计量模式，致使资产和负债的入账价值欠公允。与历史成本相比，获取公允价值信息会增加信息的收集成本、加工成本和审计成本，在税收政策与公允价值计量尚未协调明朗的情况下，还有可能增加纳税成本。由于目前我国的市场环境还不够健全，使活跃市场价格信息的收集和判断增加了难度，且高素质的会计人才、专业评估机构和评估师也相对缺乏，这同时增加了评估难度和评估成本。采用公允价值后，利润波动加大，影响了投资者对企业形象的评价。同时，与历史成本属性相比，企业进行利润平滑的机会减少，这些都增加了企业的机会成本。目前，“资产负债表观”所关注的股东财富 (即净资产)是否增加的理念尚未深入人心，而“利润表观”过于关注利润的纸面财富的传统观念仍在影响着多数人的判断和决策。因此，在上述因素的影响下，实务中，企业管理当局不是本着提高会计信息决策有用性的角度出发，在满足公允价值计量条件的情况下弃用公允价值计量模式。而更易通过会计政策选择来构造利润和损失的历史成本计量模式却受到更多企业的青睐。

2.公允价值估值随意带来的风险

实务中公允价值的估值带有随意性、可靠性受到质疑。新会计准则对公允价值的确定坚持“原则导向”，规定企业应根据不同情形分别采用不同的方法来确定公允价值，在执行中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。但在实际操作中，公允价值的确定存在很大的随意性。如目前采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的我国上市公司中，对于同一项目，有的按活跃市场报价确定公允价值，有的采用双方协议价，有的采用评估价。另外公允价值评估程序的不规范和披露的不充分均体现了随意性。如对市场是否活跃的判断、估值基本假设的判断、现金流量的估计、折现率的估计、估值模型的选择等方面可能因没有授权批准、缺乏集体决策、记录不实、审核不严、监控不力而随意估值导致资产和负债入账欠公允。正是由于公允价值会计职业判断的这种随意性导致了会计信息没有如实反映，最终影响到公允价值信息的决策相关性。

3.公允价值应用中恶意会计职业判断带来的风险

当前公允价值的应用已成为一种新的盈余管理手段。由于公允价值变动收益已成为上市公司，特别是ST及*ST类公司主要的税前利润来源之一，致使公允价值变动收益使原本可能亏损的这些公司实现了会计数字上的扭亏为盈。公允价值的引入，最令人担心的是利润操纵问题。借公允价值进行利润操纵就是一种恶意会计职业判断。目前上市公司中存在着利用债务重组中的公允价值计量、投资性房地产后续计量模式的选择、交易性金融资产与可供出售金融资产的重分类、资产减值中公允价值的估计等手段来创造账面利润以达到扭亏为盈、避免停牌、融资等盈余管理行为。比如金融街是我国新会计准则执行以来第一家改变投资性房地产计量模式的上市公司，其采用公允价值计量模式的主要原因就是为了融资。

三、公允价值应用中会计职业判断质量控制机制的构建与实施

(一)公允价值会计职业判断质量控制机制的构建

1.质量控制机制的构建思路

质量控制机制应当包括制度的制定和制度的实施两个方面，因为好制度还要靠好的执行。制度功效的发挥依赖于制度的实施机制，任何一项没有实施机制的制度只能是制度的纸质复本。笔者认为会计职业判断的风险主要来自于判断主体的能力和操守不够、会计职业判断主体缺乏独立性、会计职业判断过程失控以及滥用会计职业判断缺乏责任追究和惩处。因此必须建立一套这样的会计职业判断质量控制机制，它能够确保判断主体具备一定的资格、能力和独立性，且能够约束判断主体的行为，所制定的控制规范便于遵循和检查，所建立的实施机制有利于制度落实、责任追究和惩治违规者。一方面由于公允价值会计的确认、计量和报告是发生在企业内部的一种企业行为;另一方面由于会计职业判断的主观性和抽象性，加上影响因素众多，操纵或滥用会计职业判断已成为企业进行财务报告舞弊的主要手法之一。因此对源头的治理极为关键，加强会计职业判断内部控制正是对这一信息源头的事前和事中控制，但外部控制也是保障内控执行效果的有力支撑。因此为了保证公允价值会计信息的质量，应构建以企业会计职业判断内部控制为中心，以独立审计、证券监管、金融监管、司法惩处为促进和保障的公允价值信息质量控制机制。

将内部控制与会计职业判断的特性、过程及其影响因素相结合来看，我们可以看出会计职业判断与内部控制具有一定的契合。首先，从内部控制发展的每一个阶段来看，保证财务报告及相关信息的真实公允一直是内部控制的重要目标之一。这一目标与会计职业判断的目标“提高会计信息的合规性、完整性和公允性”［11］具有一定的契合。其次，会计系统一直以来是内部控制的主要控制对象之一，而会计职业判断作为一种会计行为，自然成了企业内部控制的客体之一，对此客体控制的效果或质量已成为企业内部控制目标实现的关键因素。鉴于两者之间的上述关系，我们可以将会计职业判断内部控制的定义归纳如下:会计职业判断内部控制是指将内部控制机制引入会计职业判断的过程中，在内部控制目标的引导下，通过建立一定的机制和采取一定的手段，约束判断主体在会计规范限定的范围内，结合企业的具体情况，对不确定性会计事项进行分析、估计、选择和判断，并将判断错误和偏差控制在许可范围之内。下面结合内部控制的五要素(内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督)和会计职业判断的特殊性质，着重提出对会计职业判断主体的控制和对公允价值应用中会计职业判断业务流程的控制两项主要质量控制措施。

2.对会计职业判断主体的控制

结合《会计法》的规定，会计职业判断主体应该包括企业管理当局、会计负责人、一般会计人员和对会计职业判断提供支持的其他人员(如参与评估的内部人员和外部专家)。控制内容应包括对判断人员业务能力和职业操守的控制，以及对判断人员独立性的保障。要保证除企业管理当局以外其他判断主体的胜任能力和职业道德，我们必须加强企业内部环境的建设，通过健全公司治理结构，优化机构设置和权责分配，完善人力资源政策，打造优秀企业文化，为会计职业判断的质量控制提供保障。合理的公司治理结构有助于实现各行为主体的权力制衡，有利于遏制公司管理当局和大股东出于自身利益的考虑而干扰、影响会计职业判断主体职业判断行为的独立性和中立性;恰当的机构设置和权责分配有利于会计职业判断项目的及时处理;完善的人力资源政策能保证判断人员的业务素质和道德素养，如加强对会计职业判断人员在招聘、培训、考评、晋升、责任追究等方面的人事控制;而包含公平、正义、负责、诚信、敬业、协作、创新等价值理念的企业文化会对会计职业判断人员的职业素养产生潜移默化的影响。

通过对会计人员职业素质的控制，能有力地促进会计职业判断水平的提高，但高素质的会计人员并不必然带来高水准的会计职业判断。当会计人员在面临利益冲突和利益诱惑时，有可能在职业判断中屈从管理当局的意图，难以保持客观中立，从而影响会计职业判断水准。由于会计信息是由公司管理当局负责提供，公司负责人也是会计信息质量的第一责任人。当公司管理当局存有盈余管理意图时，当前会计人员直接受雇于管理当局的这种制度安排，使得会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。造成会计人员难以进行公正的职业判断的现实，应归咎于公司治理机制的不完善。公司治理机制存在缺陷会使权力上的制衡机制被削弱，从而为管理当局进行盈余管理提供了土壤。要保证会计人员职业判断的独立性，首先应通过完善公司治理机构以建立权力制衡机制，为解决“会计中的内部人控制”现象提供制度基础。当前企业管理当局集会计人员控制权、会计政策选择权、审计委托权于一身，在利益动机驱使下，很难使其不做出逆向道德选择行为，因此对企业管理当局的权力削减和权力约束是保证会计人员职业判断独立性的有效举措。为保障会计人员的独立性，真正发挥会计人员的监督作用，激励会计人员实现自我价值，需对会计人员的控制权安排进行重新设计，可考虑进行相应的法律修订。在2011年3月初举行的第十一届全国人民代表大会第四次会议上，有代表建议修改《会计法》，主要提到要对企业会计机构和会计人员承担的“监督”职责进行重新定位。由会计人员代表政府监督企业经济活动的做法已暴露出许多矛盾:现实中会计人员并不具备监督者的应有地位，《会计法》赋予会计人员的监督职能已名存实亡。因此笔者建议在公众公司建立政府部门 (财政部门或证监会)委派制和企业聘任制相结合的制度，成立独立的财务委员会，再由财务委员会独立聘任会计人员成立独立对外会计机构，负责向外提供财务报告和纳税申报;原有的会计机构把它定位为对内会计机构，负责企业内部会计核算和对单位的经济活动实施内部控制。财务委员会隶属董事会，由政府派出人员、监事会派出人员、独立董事、接受审计委托的会计师事务所派出人员、重大利益相关方派代表组成。上市公司可由证监会派出独立财务委员，非公众公司由财政部门或税务部门派出独立财务人员和企业自聘财务人员共同履行监督职责，所派人员的任免、待遇、考核由派出部门统管，企业协助。以上举措可增加博弈方以形成权力制衡，解决会计人员对“监护人”管理层过于依附带来的弊端，这也是当前我国解决会计信息失真和偷税漏税等问题的良药。另外要建立独立财务委员后备人才库，还要成立“会计协会”和“会计人员工会”等民间机构以保障会计人员的合法权益，借以改变会计人员散兵游勇和势单力薄的状况。审计委托权可交给证监会、证券交易所或董事会下的审计委员会，而会计政策选择权的控制只有通过保障会计人员的独立性后，并通过加强内部监督和外部监控来加以约束。

3.对公允价值应用中会计职业判断业务流程的控制

首先，对公允价值计量中的会计职业判断风险进行识别和评估，尤其是对公允价值能否持续可靠取得因判断失误而选择了不适当的后续计量模式，对估值技术方法的运用错误导致计量结果的重大差错，对滥用会计计量和恶意会计职业判断进行利润操纵而出现舞弊行为等重大风险要有一个准确的识别和评估。其次，根据判断风险的评估状况，确定内部控制的关键环节，制定如下控制政策和程序: (1)制定公允价值会计职业判断基本规范，包括界定公允价值计量中需关注的职业判断事项，明确公允价值评估的流程、职业判断的标准和判断依据、相关部门和判断人员的职责和权限，然后将这些规范以职业判断工作手册作为载体明示于每一个职业判断人员。(2)对存在重大判断风险的计量项目和疑难项目制定特别授权、集体执行、对外咨询、全程督导及审批制度。(3)在企业各部门之间、企业与外部之间建立与公允价值计量有关的信息沟通机制。一是建立如何从活跃市场、行业协会、评估机构、政府相关部门取得市价及其它相关信息的机制;二是建立会计部门如何与企业其他部门进行沟通以实现信息共享和协作的机制;三是建立将企业内部监控意见和企业外部评价、审计及政府监管意见向相关部门和人员的反馈机制;四是建立公允价值计量中职业判断和评估过程的记录、存档制度以增强公允价值评估过程的可验证性。

(二)公允价值会计职业判断质量控制机制的实施

虽然2008年我国颁布的《内部控制基本规范》已提出了建立“以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制”［12］。但笔者认为此提法缺乏“法律强制实施”的意向，有可能导致出现“内控执行流于形式”的现实。新制度经济学理论告诉我们，任何一项完整的制度均应涵盖正式制度、非正式制度及其实施机制［13］，制度功能的发挥有赖于上述三者之间的有机配合。《内部控制基本规范》及企业按此规范制定的企业内控规范均属正式制度;企业自身的内控意识及惯例等属非正式制度;制度实施机制包括自律和他律;非正式制度的实施主要依赖自律传统，而正式制度的实施主要靠他律，且正式制度的实施效果取决于制度环境中的非正式制度水平和法律实施机制的强弱。鉴于目前我国较低的企业自律传统、难以满意的法治环境和低下的司法效率，我国有必要采取“强法律实施机制”［14］。但随着《内部控制基本规范》于2011年开始在全国逐步施行，而与之相配套的法律实施机制却尚未明确或不尽完善。不仅《内部控制基本规范》对企业违规行为没有明确的“处罚”条款，《刑法》、《公司法》、《会计法》及其他部门规章和行业规范均缺乏相应的奖惩条款和责任条款。因此当前有必要修订相关的法律法规，补充和完善针对内控的法律执行条款，将“责任追究”和“严惩”体现其中。

为了防止公允价值计量中职业判断内控规范流于形式，必须建立一个包括企业内部质量控制、独立审计质量控制、政府监管 (包括会计监管和金融监管)以及司法责任追究在内的多层次质量控制实施机制。企业内部质量控制主体包括企业负责人、会计机构负责人、内审机构、监事会、审计委员会、财务委员会、独立董事等，这些人员和组织可采用指导、检查、评价、监控等方式进行公允价值应用的信息质量把关，并对相关人员进行绩效考评和问责。企业外部的评价、监督、检查既是促进，更是约束。当前要着重提高会计师事务所的财务报告内部控制审计质量、公允价值审计质量及中介机构的资产评估质量。由于法规修订是一个渐进的过程，当前强化行业监管部门的监控作用尤为重要。行业监管部门在结合会计师事务所内控审计意见的基础上，根据企业内控风险的大小确定抽查对象，根据抽查结果进行相应的奖惩。尤其是对于公允价值应用中的恶意职业判断行为造成重大影响和严重经济后果的，司法部门应在分清责任的基础上，给予法律严惩，并要求责任主体做出民事赔偿。只有通过不同层次实施机制的相互配合，企业会计职业判断内部控制水平和公允价值信息质量才能得到显著的提高。

［1］迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K.梅森.财务报告中的职业判断［M］.胡志颖，邵红霞，刘刚译，北京:经济科学出版社，2005.

［2］IASC.IAS NO.32.Financial Instruments:Disclosure and Presentation［S］.1995.

［3］JWG.Financial Instruments and Similar Items:Draft Standard and Basis for Concision［S］.2000.

［4］美国财务会计准则委员会.财务会计概念公告(第7辑)在会计计量中使用现金流量信息和现值［M］.财政部会计司组织翻译，北京:中国财政经济出版社，2003.

［5］FASB.SFAS No.157［R］.2006.

［6］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解——2008［M］. 北京:人民出版社，2008.

［7］常勋.公允价值计量研究［J］.财会月刊，2004，(1).

［8］谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究［M］.长沙:湖南人民出版社，2004.

［9］石本仁，赖红宁.公允价值会计——理论基础与现实选择［J］.暨南学报(人文科学与社会科学版)，2001，(4).

［10］葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨［J］.会计研究，2006，(9).

［11］中国会计学会.会计职业判断内部控制［M］.大连:大连出版社，2010.

［12］财政部会计司.企业内部控制规范讲解［M］.北京:经济科学出版社，2010.