进一步修订完善我国土地税制

杨孟著

（中南大学公共政策与地方治理研究中心，长沙 410083）

一、改“城镇土地使用税”为“土地税”

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（下称《条例》）第二条对“城镇土地”的范围作了这样的规定，“城市、县城、建制镇、工矿区范围内”使用的土地，不包括“非城镇土地”。显然，这样的规定是很不合理的。从理论上讲，土地是不可再生资源，是基础性自然资源和战略性经济资源，理应以所有土地资源（规定免缴者除外）作为土地税的计税依据。事实上，“城镇”一词对“土地”的范围限制太死，与“宽税基”税制改革方向相悖。另外，“使用”一词也相当模糊，若以此为依据，试问：囤积、闲置的土地到底是“使用”还是“未使用”？税种称谓改“城镇土地使用税”为“土地税”，并相应扩大土地税征收范围后，就不会出现此类问题。因为按照国际上通行的做法，土地上附着物产权所有人或土地租约人即为该土地的法定纳税人。

事实上，《条例》第六条“下列土地免缴土地使用税”中的第五款“（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”，指的就是“非城镇土地”。由该条款与《条例》第二条有关规定出现的“前后矛盾和相互冲突现象”来理解，《条例》关于“城镇土地”的范围实际上已包括了所有的“城镇土地”和“非城镇土地”。否则，《条例》第六条第五款也就多此一举了，不属“城镇土地”的范围，当然也就不属城镇土地使用税的征收范围。

二、改“从量计征”为“从价计征”

《条例》第三条“以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收”，应修改为“以纳税人实际占用的土地评估价值为计税依据，依照适用税率计算征收”，也即改“从量计征”为“从价计征”。同时，应补充完善有关土地资产评估的程序、方法、遵循的原则和时间间隔等内容。

（一）实行“从量计征”存在四大弊端

1.扭曲计税行为。在“从量计征”条件下，“依照规定税额计算征收”中的“规定税额”的确定，是“根据市政建设状况，经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度”（《条例》第五条）。在实际计税过程中，以“适用税额幅度”（计税时体现为税率档次）作为土地税的计税依据，“门牌号属于某地段，就按某地段税率计征”便成了既定约束条件下唯一可行的计税办法。结果导致部分纳税人采用“堵前门开后门或侧门”变更门牌号降低税率档次等手段进行“合理避税”行为的产生，造成土地税收的大量流失。如长沙市某一中型企业，其厂门位于人民路某繁华地段，税率为每平方米3.2元，而厂区中部和尾部则位于一般居民生活区，税率仅为每平方米1.1元。对于这种情况，“门牌号属于某地段，就按某地段税率计征”便成了既定制度约束条件下唯一可行的计税办法。正是源于该办法本身存在缺陷所诱发的“合理避税”动机的产生，该厂才按照法定的程序将门牌号由人民路某号改为某地区附某号，自然适用税率也由每平方米3.2元降为1.1元，由此全年减少税款近14万元。湖南省地税局发布《关于明确城镇土地使用税“适当降低等级税额”和“深度折减”政策的通知》（湘地税发[1996]026号）一文，便是对“适用税额幅度”确定方法存在严重弊端的最好佐证。

2.缺少收入弹性。税收收入随着国民经济的增长而有所增长，用税收术语来说就叫做税收收入弹性。从“土地税”的性质和《条例》规定的根本要求两个方面来考察，其税收收入的增长应与国民经济的增长存在着很强的正相关关系。可现行的“土地税”计税办法根本不体现这种关系——增加“土地税”收入只能靠提高税率档次唯一手段。2006年12月31日，国务院总理温家宝签署第483号国务院令发布国务院第163次常务会议通过的《国务院关于修改 骉中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例骍的决定》就证实了这一点。

3.无法反映纳税人经营环境和行业特点因素。对于文化娱乐、饮食服务、商品流通等行业来说，它们的经营成果跟所在地区的“市政建设状况，经济繁荣程度”呈高度正相关关系，而对于加工制造业来说，这种关系则十分弱小，或根本不存在关系。如果按照现行的计税办法计征“土地税”，就会造成土地占用面积较小的某些服务业靠国家无偿提供的“经营环境”大发其财；土地占用面积较大的某些由政策性投资等形成的加工制造业则身受其害。这既不符合税收的公平与效率原则，也违背了区别对待、负担合理的税收政策。

4.不符合税制简化原则。税率档次多、不规范、可操作性差，难以适应市场经济条件下经营情况复杂多变的需要。

（二）实行“从价计征”的条件已经成熟

如果说“土地税”实行“从量计征”是因其开征之时（1989年1月1日）不具备实行“从价计征”的条件的话，那么，时至今日实行“从价计征”的条件则完全成熟。主要体现在：一是土地管理工作纳入了科学化、法制化的轨道。土地的使用、转让和交易日趋规范化。二是土地交易市场较为发达和完善，土地价格日趋市场化。三是土地资源的相对稀缺性日益突出。四是土地资产评估等社会中介组织和机构较为发达和完善。

从理论上讲，以土地资源为计税依据的税收属于资源税的范畴。随着财政部、国税总局《新疆原油、天然气资源税改革若干问题的规定》的发布实施，资源税计征方式正式由“从量计征”改为“从价计征”。综合我国当前资源税改革的背景和趋势考察分析，无论是将来继续将土地税作为一个独立的税种，抑或是将土地税调整为资源税的一个税目，由“从量计征”改为“从价计征”都是绕不过去的一道“坎”。在这种意义上，不失时机，加快“转轨”，对于积极配合和稳步推进资源税改革必将产生深远的影响。

（三）实行“从价计征”的意义

土地税由“从量计征”改为“从价计征”后，除了能够从根本上消除土地税“从量计征”存在的弊端外，还具有以下三个优点：

1.能够充分发挥税收在促进产业结构调整和优化资源配置中的功能作用。某一税种税收功能作用效果的好坏，取决于该税种计征效果的好坏。因“土地税”实行“从价计征”并同时计征附加税后具有更加符合税收弹性、公平和效率原则等显著优点，当然发挥这种作用的强度和力度也就优于“从量计征”了。

2.能够增加税收收入透明度和收入刚性。从税收制度上彻底堵塞“土地税”征管方面存在的“合理避税”漏洞，减少国家税收的大量流失。

3.符合国际惯例。“从价计征”是目前世界上发达国家普遍采用的计征方法。如日本的地价税就是采用“从价计征”的形式。

三、适应“从价计征”需要，规范完善土地税税目、税率和免缴范围

（一）研究制定“土地税”税目

综合考虑我国的土地政策、土地用途、土地改良程度等因素，科学合理地设置“土地税”税目。这里仅提供一个思路，具体的税目确定依据和方法从略。值得注意的是，税目应宜细不宜粗，也即要保持一定的税目数量，以利于征收管理，使其税制更具实用性和可操作性。《条例》第六条所列示的免缴土地税的七种情形均可单独地作为“土地税”税目。这样处理后，可以不必再设置减免税条款，如有减免税事项，只需在适用税率条款中规定其“减免税事项”税目适用零税率或优惠税率即可。不过，我国法律法规大都习惯于单独设置减免税条款，很少采用“减免税事项”税目实行零税率政策的做法。

（二）科学设计“土地税”适用税率

《条例》第五条规定了各级政府应“根据市政建设状况，经济繁荣程度等条件确定所辖地区的适用税额幅度”。实行“从价计征”后，该条应修改为“根据市政建设状况，经济繁荣程度等条件确定与各税目相应的适用税率”。“适用税率”包括固定比例税率和超额累进税率。需要特别指出的是，对于土地闲置和囤积行为（未改良土地），应采用惩罚性的超额累进税率；对于与经营环境呈高度正相关关系的行业，如文化娱乐、饮食服务等行业，应在税率设计上采用较高的固定比例税率；对于其中洗浴按摩等某些高消费行业，可考虑在固定比例税率的基础上计征附加税；对于与经营环境呈弱相关或不存在相关关系的行业，应在税率设计上采用较低的固定比例税率；对于应该给予一定的税收照顾和扶持，但又不在“免缴范围”之内的产业和产品（如高新技术企业），除了采用较低的固定比例税率外，可考虑实行标准扣除额制度。

（三）规范完善“土地税”免缴范围

《条例》第六条“下列土地免缴土地使用税”分七款分别对七种情形下的土地税免缴范围作了明确的规定，但仍有不全面和欠妥之处，需要进一步补充完善。建议将“（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地”修改为“（三）宗教寺庙、非盈利性名胜古迹、公园等用地”；补充增加“（八）企业‘三废’治理及福利设施、环境绿化用地”；补充增加“（九）居民住宅（未超出规定面积）、保障性住房用地”。

四、将城建税归并为“土地税”

城市维护建设税的计税依据为纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。事实表明，该计税办法存在重复征税，不能体现权利与义务相对等原则，与分税制体制（涉及国税和地税两个税务机关，特别是涉及有关查补征收及其代理征收的激励问题）冲突，以及加大税收政策协调难度等弊端。将城建税归并为土地税，纳入土地税制，这些问题（包括城乡政策有别问题）将不复存在。

〔1〕 杨孟著.城镇土地使用税计税办法探索[J].湖北财政研究，1994（11）.

〔2〕 杨孟著.我国城镇土地使用税计税办法存在的问题及改进设想[J].财会月刊，2009（2）.

〔3〕 杨孟著.改进城镇土地使用税计税办法刍议[J].税收征纳，2009（5）.

〔4〕 杨孟著.土地税也该“从价计征”了[N].财会信报，2010-8-23.