社会审计独立性的博弈分析

林 卫

一、社会审计独立性现状及影响因素

（一）外部环境现状

随着资本市场化，注册会计师的独立性受到政府管制和市场需求的影响，下面从三方面分析独立性的外部环境及受到的影响。

1.会计师事务所发展现状

综合分析我国近几年来会计师事务所市场的占有程度、发展速度和客户种类，不难发现，“四大”的业务量始终占据着前四名的排名，而且遥遥领先于国内本土事务所，超过三分之一的市场被“四大”占有，其中上市公司绝大部分由“四大”进行年报审计。由于我国中小会计师事务所抗风险能力不足（主要指的是资金链），业务范围窄，开拓市场争取客户的费用高，在这种劣势环境下，它们为了生存必然会降低业务承接的要求，降低审计项目质量，这就动摇了《执业准则》要求的独立性。

2.注册会计师与被审计方利益关系现状

被审计单位肯花大量资金请独立的第三方审计，是因为好的审计结果可以给被审计单位带来利益。第一，是被审计公司股东及大投资者为了保护自身利益，需聘请注册会计师对经营管理层审查，以确信财产不被隐瞒。第二，如果会计师事务所出具了无保留意见的审计报告，说明企业财务状况是可信的，公司会得到社会公众的认可，能获得更好的发展。

社会能够认可注册会计师出具的审计报告和审计意见，是因为注册会计师具有经营管理及财务信息鉴定的专家水平，注册会计师出具高质量的审计报告也间接提高了自身信誉，能够因此获得更高的评价进而承接更多的业务。

3.监管机制现状

监管方面分为政府监管、行业自律和独立监管三种，不仅有政府和证券机构的监管，行业协会的监督，而且还受到公司内部审计委员会的监管。

政府和证券机构对审计业务起着监督的作用。但是由于信息的不对称性和“市场失灵”的偶尔发生，政府所掌握的信息远远少于注册会计师及被审计公司，使得政府处于被动位置。加上我国的监管成本较高，一旦政府深入对公司的财务信息进行调查，会花费很大的人力物力财力，被审计单位和事务所正是基于上述种种原因轻视监管，最终使得独立性缺失。

公司内部的审计委员会对审计业务也起着监管的作用。审计委员会是由董事会设立，受到董事会的管辖，负责对会计师事务所进行选聘。如果公司董事会为了自身利益利用审计委员会对事务所的选聘权来压制限制事务所的独立性，可能最终导致审计报告虚假。或者公司从监管层到管理层包括公司员工勾结串通，注册会计师的审计工作也会受到阻碍，独立性就会受到挑战。

（二）内部环境现状

注册会计师行业属于自律性行业，主要受《执业准则》和道德约束。下面我们从内部环境现状研究其独立性受到的威胁。

1.相关服务

事务所不再局限于传统审计业务，而是开拓非鉴证业务，如税务服务、管理咨询等，相关服务给注册会计师的独立性带来了自我评价威胁，事务所为了避免出现因出具非标准意见的审计报告而失去客户，就对自身提供的相关服务缺乏警惕，忽略审计程序，最终导致独立性缺失。

2.商业关系、家庭关系和个人关系

商业关系、家庭关系、个人关系使独立性受到自身利益威胁、密切关系威胁和外在压力威胁。

在长期的合作关系下，来自事务所内部的独立性威胁更为可怕，潜在的合作关系及利益共担关系会消弱独立性。

我国很多公司的独立董事都来自于专家或者事务所合伙人，而且有很多事务所中的合伙人、项目主管、总审计师或者直系亲属担任公司的董事或管理者。使得《执业准则》中的很多防范措施都形同虚设，采用强制手段也很难彻底消除。在这个层面上，只有执业道德才可以确保其独立性。

二、博弈分析审计独立性的基本理论

（一）委托代理理论

由于道德风险存在，导致的委托方占优势，受托方处于劣势。梅尔森建议将“道德风险”定义为“由参与人错误报告消息所引起的问题”。审计人员的道德风险主要表现为审计人员的行为偏离审计职业应有的道德规范，这里我们将其称为审计应具备的独立性。

下面我们分两种情况进行讨论。

一是被审计方（委托方）内部当所有者与经营者的两权关系分明（产权明晰）时，所有者聘请审计机构是为了审查经营者的经营业绩及企业的运营成果，如果选聘信誉好独立性强的注册会计师，这时支付标准审计费用而且会获得高度评价，得到市场的认可，为被审计单位带来无法预测的价值；如果审计机构与经营者存在依存关系、利益关系或者存在某种程度的商业关系、家庭关系和个人关系而不独立，被审计单位可能支付低于标准的审计费用，但是审计效果大大下降，可信度大大下降，会为企业带来无形损失。

二是被审计方内部所有者与经营者产权关系不明晰，即双方有共同的目的和利益，并达到共识，但是由于市场机制和政府机制强制要求被审计单位聘请独立审计的第三方进行审计，如果被审计方聘请独立性不强的审计机构进行审计，会导致审计费用低于市场标准但是能够达到被审计单位的目的；如果聘请独立性强的审计机构，当无法达到被审计单位的目的时，审计机构可能会受到威胁或者解聘，如果达到了被审计单位的目的也要支付标准的审计费用。

在不完全理性的环境中，由于被审计单位的选聘权占优势，经过审计方与被审计方的博弈后，最后剩下两种可能，即被审计方产权明晰聘请独立性强的审计单位或者被审计方产权不明晰聘请独立性不强的审计单位。因所有者考虑企业能够持续经营，加强对经营者的监督，必然聘请独立性强的审计机构提供高质量的审计报告。

（二）信息不对称理论

信息经济学家提出的一个核心概念是信息不对称。这种不对称性包括两个方面，一是信息内容不对称，包括某些参与人有关行动方面和知识方面；二是信息发生时间的不对称，既可能发生在当事人签约之后，也可能发生在当事人签约之前。对独立性的博弈分析，用信息不对称理论分析实际上是在委托代理理论的基础上的延伸。由于被审计单位追求自身利益最大化，当他掌握全面信息后，意识到所披露的信息影响企业未来利益或者导致股价下降时，就会故意隐瞒信息。下面我们分析在不同市场环境下被审计单位如何选择。

一种是当市场成熟度较高时，政府监督机制严格，如果被审计方要求高质量的审计报告，就会选择独立性较高的审计单位，提供高质量的审计报告，这样可以提高企业的声誉和可信度。如果选择独立性较低的审计单位，会有损企业形象，影响企业信息的透明度和可信度。

一种是当市场成熟度较低时，大部分企业会利用市场的不完善来提高和美化企业的形象，若被审计方要求低质量的审计报告时，如果聘请独立性较高的审计单位，可能会披露企业隐瞒的信息，忤逆企业编造虚假信息的意图，因此企业不会选择独立性较高的审计单位。如果被审计单位聘请独立性较低的审计单位，不但可以降低审计成本，而且也会为企业带来预期的效益。

因此无形的市场机制和信息化成熟度对企业如何选择审计机构产生无法避免的影响，影响被审计单位和审计方做出的最优选择。

三、启示与思考

综合本文的上述分析，我国公司聘请事务所审计主要来自于社会和政府的压力和强制要求，而很少是公司自发的要求，这就使我国会计师事务所处在被动位置。随着越来越多国外事务所进入我国，造成我国审计的供求市场失衡，市场竞争激烈，那么只能依靠注册会计师自身的道德底线来加强独立性的强度。

（一）强化执业道德

社会审计独立性的有效保证就是强化注册会计师的执业道德。根据本文上述博弈分析，注册会计师在权衡了风险与利益后做出最终的选择时，职业道德起到了关键的作用。只有强化执业人员的道德，加强行业自律，才能保证社会审计的独立性。因此应该重视事务所从业人员的道德教育，加强他们的道德观念，让他们意识到这个职业的崇高性，定期举办一些培训活动或者交流活动，提高从业人员的素质。同时应重视专业胜任能力，增加对从业人员的培训，减少从业人员素质参差不齐的现象。

（二）加强监管力度和法律责任

随着我国会计准则与世界接轨，应借鉴国外一些高效监管的模式。在上文的分析中，我国监管主要受到权威、激励和知识三方面的约束。首先应该提高监督机构的法律地位，树立监督人员的威严和形象；其次，明确政府部门各单位的职责，划清监管界限，避免监管职责的混乱；再次，证券监督机构和会计协会应该对监督力度强的分属机构和监督人员进行评选奖励；最后就是强化监督人员的知识水平，对监管人员的选聘要更加严格，定期对监督人员进行培训和考试，跟上信息的更新；最后，我国法律要严格界定过失行为和欺诈行为，加大违法成本，应该在消除独立性威胁的防范措施上应更加严格，不能只重视表面现象而忽略实质。

（三）提升中小会计师事务所的业务能力

我国正在大量培养注册会计师行业的领军人物，但是这些领军人物均来自于大型会计师事务所，这就更加忽略了中小事务所的市场重要性。政府应采取措施完善其治理结构，提高中小会计师事务所的业务承接能力，提高他们的市场竞争力，必要时给予一些优惠政策，这样才能削弱中小事务所受到的外在压力威胁和自身利益威胁，才能突破其发展的瓶颈，而合并中小会计师事务所不失为明智之举。