企业舞弊及反舞弊的理论探析

康 莉

我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》中给出的舞弊定义：舞弊是导致财务报表产生不实反映的故意行为。鉴于企业舞弊危害的日益严重，人们认识到，仅将这种社会现象作为一般活动来处理，还远不能消除其所带来的消极影响，因此，以企业舞弊活动为对象，建立科学的企业反舞弊理论，已成为世界各国企业管理研究人员的共识。

早在20世纪30年代，美国就已经开始研究企业反舞弊的策略。20世纪70年代，国际上就开始出现专门阐述企业反舞弊的理论。迄今为止，企业舞弊和企业反舞弊的著名理论主要有：“GONE”理论、舞弊三角理论和冰山理论，以及企业反舞弊四层次机制理论等。

一、企业舞弊理论

（一）“GONE”理论

该理论是在美国流传最广，它认为：企业会计舞弊由G、O、N、E四个因素组成，其中：“G”表示“Greed”，即贪婪，但该贪婪已超越了其本义，指道德水平的低下，虽然它属于个人主观方面的属性，但客观的社会价值、道德环境也对它造成影响。“O”代表“Opportunity”，即机会，是实现舞弊行为的可能性的途径与手段。机会不可能完全消除，只能尽力防范以确保这种风险要素低于一定水平。“N”表示“Need”，即需要。“E”表示“Exposure”，即暴露，包含两部分的内容，一是舞弊行为被发现、揭露的可能性，二是对舞弊者惩罚的性质及程度。

上述四个因素实质上表明了舞弊产生的四个条件，即舞弊者有贪婪之心且又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就一定会进行舞弊。四要素结合在一起相互作用，密不可分，共同决定了企业舞弊风险的程度。

（二）舞弊三角理论

该理论由美国注册舞弊审核师协会（ACFE）的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特（W.SteveAlbrecht）提出，他认为企业舞弊是由“压力”、“机会”和“自我合理化”三要素构成，缺少任何一项都不可能真正形成企业舞弊。

压力要素是企业舞弊者的行为动机。压力可分为4类，即财务压力、恶习、与工作有关的压力、其余压力。

机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要包括：控制措施的缺乏；无法评价工作质量绩效；缺乏惩罚措施；信息不对称；无能力察觉舞弊行为；无审计轨迹。

自我合理化即借口，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的；我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的；我的目的是善意的，用途是正当的，等等。

（三）冰山理论

冰山理论把舞弊的原因形象的比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危险的。海面上的部分包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等，属舞弊结构方面的内容；水下部分包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，属舞弊行为方面的内容。舞弊结构上的内容实际上是组织内部管理方面的，是客观存在的，每个人都能看到。但舞弊行为上的内容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难察觉到。

二、企业反舞弊理论

企业舞弊理论为反舞弊实践提供了理论依据，是研究审计对舞弊行为的威慑和控制作用的立论前提。针对舞弊的成因，一般是从预防机会因子以及威慑暴露因子入手，相应影响贪婪因子和需求因子的变化，从而实现反舞弊的目标。对任何组织实体而言，这些威慑和控制程序可以通过四道防线来加以表现。这四道防线分别是：高层的管理理念；业务经营过程的内部控制；内部审计职能；外部独立审计职能。

（一）高层的管理理念

企业舞弊，尤其是企业舞弊性财务报告的产生环境，在很大程度上取决于整个公司的管理思想，其具体表现形式为公司书面及非书面的管理规章等。该防线是防止企业舞弊性财务报告举足轻重的一环。为确定和宣传正确的管理思想，上层管理人员必须辨别和判断能够导致企业舞弊的各种因素，并设立内部控制制度，以合理保证防止和及早发现企业舞弊。所有公司均应制订、完善并执行有效的公司管理规章，规范员工的可为行为与不可为行为。

此外，稳定的规章制度是公司防止企业舞弊的重要前提。只有建立成文的、完善的公司管理规章，才能为内部成员树立明确的道德守则，防止由于个人价值子系统的不良风气而导致对员工行为举止的模糊判定，才能引导员工行为趋向公司利益最大化，从整体上透彻理解整个公司的目标和活动，正确执行明确、清晰和不断重申的行为标准。

（二）业务经营过程的内部控制

内部控制是一个组织实体的董事会、经理人员以及其他人士共同参与的、旨在为实现各种目标而提供相关保证的过程。这些目标包括：经营活动的效率和效益；财务报告的可靠性；合法性。内部控制系统由五要素组成：即控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。

1.控制环境。控制环境是其他四个控制要素的基础，并确定整个公司的管理思想，它包含了管理哲学、经营风格、授权与责任方式、组织结构、董事会指示、员工的团结观念和竞争意识等许多因素，因而实际上主要属于企业反舞弊第一道防线的范畴。

2.风险评价。风险评价涉及公司面临的内部和外部的诸多风险，进行风险评价的主要前提是树立目标，只有树立了明确的目标以后公司才能据以确认和评价威胁目标实现的风险。

3.控制活动。控制活动囊括了所有者为确保风险处于评价机制内而建立的各种政策和程序，包括业务分工、授权、协调、资产和记录的安全，以及认可等。

4.信息与沟通。信息与沟通与编制财务报告的观念有关，这一观念要求及时确认、掌握并传递信息，供公司加工、处理并编制财务报告。监控则指对控制系统在一定时间内的运行效率进行评价的过程，即可采用随时跟踪检查的方式，亦可进行定期评价，或两者兼而为之。

风险评价、控制活动、信息与沟通和监控则属企业反舞弊第二、三道防线的内容。

上述内部控制诸因素相互联系，密切配合，不可或缺，形成组织内部的有机整体。任何一种控制因素的缺乏或不足，均将导致整个控制系统目标的失败。

经营业务过程的内部控制实为企业反舞弊防线成功的重要保证，是高层管理者管理思想和相关载体形式得以最终贯彻实施的基础设施，因而亦是企业反舞弊防线中至为基础的一环。

（三）内部审计

内部审计属于内部控制系统的组成部分。它是由“本组织的成员为了经营管理的目的，而在本单位范围内进行的检查与评价活动”。有效、客观的内部审计对公司内部防止和检查企业舞弊性财务报告起着主要的作用。

内部审计人员与注册会计师相比，与公司高层管理人员有着更为密切的联系和频繁的接触，因而更容易觉察整个公司的管理思想和危险信号。他们可以通过适当授权、协调分工、交叉审核、贷款审批、定期报告及预算差异的分析等多种程序，及时避免有关差错和企业舞弊行为。内部审计人员还可以审查公司对可疑付款的调查和处理情况；审计大额的、非正常的或无充分理由的费用支出（尤其是超越授权权限的超额支出）；审查敏感性支出，诸如诉讼费用、咨询费用、广告费用以及国外销售佣金等；调查对公司的反常捐助等。这些均将增强企业反舞弊防线的防范功能，同时也增强了与内部审计人员日常事务息息相关的道德准则建设。

（四）外部独立审计

外部独立审计在企业反舞弊防线中同样有着不可忽视的作用。注册会计师的首要特点便是其客观的、公正的、独立的鉴证地位。综合四道防线而言，前三道防线均直接或间接地受管理当局的监督与控制，属于组织内部防线；而注册会计师这一防线则独立于受审对象，乃组织外部的防线。

事实上，无论是公司管理当局还是社会公众均依赖于注册会计师所提供的客观、公正、独立的鉴证活动。从企业反舞弊角度而言，公司管理当局希望注册会计师发现其内部审计人员及管理当局自身未能发现的企业舞弊行为及相关内部控制系统的薄弱环节；而社会公众则希望注册会计师确保对外公布的财务报告无企业舞弊（注册会计师在此强调的是重大企业舞弊），尤其是保证管理当局没有做出蒙蔽社会公众的报告陈述。

总之，社会反企业舞弊的需求确认了注册会计师对企业舞弊性财务报告所承担的审计责任，也自然将其承担的外部审计职能作为企业反舞弊防线的最后关隘，从而较其他防线承担了更多的社会期望。

三、结语

综上说述，从理论上说，任何大型的组织实体，都设有以上四道防线来阻止舞弊行为的发生。前三道防线属于组织内部防线，直接或间接地受到管理当局的监督及控制，一旦发生管理层舞弊，前三道防线便形同虚设；而外部独立审计这一防线是独立于被审计对象的，乃组织外部防线，它对管理层舞弊有着极大的威慑作用。

企业应以理论研究为指导，在了解国内外对企业舞弊研究成果的基础上，从内在和外在环境的影响来分析企业舞弊的原因，针对性的完善企业反舞弊机制。