零售商店商品进销差价的审计

2012-03-12浙江财经学院东方学院张婉君

中国商论 2012年16期

浙江财经学院东方学院张婉君

零售商店商品进销差价的审计

浙江财经学院东方学院张婉君

现代零售商店期末核算时，存货、利润等项目一般都涉及“进销差价”的审计问题，但我国现有会计制度对此并没有明确规定，导致不少企业在实际操作中遇到不少问题。本文是作者在多年实务操作中总结自身及同行的一些实际审计经验，通过实际工作中的一个案例来简述对零售商店商品进销差价的实际审计程序。

零售商店商品进销差价审计

零售商店的存在不仅为人民群众的生活提供了便利，也在一定程度上活跃了整个市场经济。零售商店的特点是，它是整个商品流转过程的最后阶段，通过从生产企业(或者批发企业)购进商品，然后以高于购进价的价格销售给集体或者个人，从中获取利润。我国有关财务制度和会计制度规定：零售商店商品应按照实际零售价格核算，其实际购进价格与零售价格之间的差额为其进销差价。每个月月末，售出商品的成本用该月销售额按照既定的商品“综合加成率”(也称“综合差价率”)计算。

基于零售商店具备进销次数频繁、经营复杂等特点，在实际的会计核算中，各大零售商店的会计账簿中需设置“商品进销差价”这一账户，采用“售价金额核算法”来核算其零售商品的进货价格与销售价格之间的差额。

1 审计的定义及目标

1973年美国会计学会对“审计”做出定义：“审计是一个系统化过程，即通过客观的获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”

中国注册会计师协会在其所编著的注册会计师职业细则中对审计工作这样定义：“审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及相关资料的真实性、正确性、合规性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。”

根据上述定义我们可以得知：

(1)独立的、具有专业能力的审计人员是审计工作的主体。

(2)审计工作的对象是被审计单位的经济活动。

(3)审计工作所依据的是“国家法规、审计准则和会计理论”。

(4)审计的目标：审计人员对“经济活动与经济事项认定”与“既定标准”的符合程度进行审计证据的获取和评价。即反映被审计单位财务报表和其他有关资料的真实性和公允性，说明是否如实、恰当地反应了被审计单位的财务收支状况及其结果以及与其有关的其他经济活动的真相，说明其记录和计算是否正确无误；审查被审计单位其收支及其有关的经营管理活动是否符合国家的法律、法规，是否符合会计准则的规定。

(5)审计报告就是审计人员把审计结果传递给审计报告使用者。

2 审计“商品进销差价”时所含内容

2.1 “商品进销差价”账户的核算内容

新的税制改革后，从构成来看，“商品进销差价”账户中的差额可以分成两个部分：一部分是剔除了增值税额后的进销差价，另一部分是增值税税额。在实际的核算过程中，为了清楚地反映企业的实际利润及所缴纳的税额，各大零售商店可以选择在“商品进销差价”的账户下设置“商品进销差价”(不含增值税)和“增值税销项税额”这两个二级明细账户。同时，我国商业会计规定“商品进销差价”这一账户的核算采用“售价金额核算法”，即核算企业零售商品中含税销售价格与不含税购进价格之间的差额。其实际操作过程如下：

购进商品时，应该纳入贷方部分的项目主要包括：(1)未剔除增值税销项税额的销售价格和剔除增值税的进货价格之间的差额；(2)盘点商品时出现溢余而产生的差价金额；(3)因市场价格上涨等原因导致商品调价而出现增值等产生的差价金额。

应该纳入借方部分的项目包括：(1)每月月末，已销商品按照存销比例结转的进销差价；(2)因商品短缺产生的差额；(3)因商品调价出现减值等原因发生的差额。因为该科目属于损益类账户，因此期末余额一般出现在贷方，表示期末库存商品的进销差价。由此可以得出，“库存商品”账户经调整后就是“商品进销差价”账户，对“商品进销差价”账户的审计可以说就是对零售商店“库存商品”的审计。

在实际核算中采用“实际差价率法”虽然会导致工作量过大、违背库存商品的一些原则等缺点，但是，该方法可以纠正账面登记的进销差价数额与实际进销差价数额不一致的情况，对商店调整库存、销售收入是不可缺少的。

商品进销差价科目审计的难点在于零售商品销售收入的确认以及如何正确地结转成本。因此，一般的审计过程是：按照相关准则衡量零售商店确认其收入是否符合标准即合法性，同时也要审查该收入的真实性，尤其应该注意的是是否存在虚假销售的情况；而审计销售成本的结转要注意的是结转方法是否正确，前后所用方法是否统一等问题。

基于目前市场竞争的残酷性，零售商店所采取的多渠道进货、分销、代销等增加利润的办法，将导致不同时期的商品其进销差价也存在很大的差异。因而，在实际核算中可以在会计年度末或者进销差价无法准确计算时，对商品进销差价的账面余额做出如下调整后，再采取“实际差价率法”进行核算，这一过程可以称之为“综合差价率法”(综合加成率法)。

零售商店现有库存商品的预计售价总额通过将商店所有仓库商品的数量乘以既定售价得出。因此，在得出预计售价总额前，应该确定商店所有在库商品数量，库存商品的数量在会计核算中一般采用“实地盘点法”得到。

经过这样的调整，一方面不需要计算商品的进价总额，相应减少了工作量；同时，能够避免会计人员所造成的错误。

2.2 关于零售商店商品进销差价的审计程序

由于零售商品的进销差价在会计科目中属于过渡性科目，这一科目核算的正确与否直接影响着零售商店的以下两个部分的核算是否正确，与商店最终的利润直接挂钩：(1)进销差价科目核算的正确与否直接影响零售商店当期购入商品的实际支出；(2)进销差价科目核算的正确与否直接影响当期商品进销差价期末在库存商品和当期已经销售商品之间的成本分摊是否合理。

因此，审计人员在审计过程中应该对这类科目更加谨慎、小心，应作为零售商店收支审计项目中的一个重点。中华人民共和国财政部颁布的《企业会计准则》明确规定，进销差价这一项目涉及的关键的审计程序有：

第一，对商品进销差价明细表的审计,即要求零售商店提供该商店的进销差价明细表或由会计人员重新编制，复核明细表上所有项目的核算是否正确，核算方法、程序是否按照国家既定商业企业会计准则，同时还应将该明细表与零售商店的总账核对是否一致；每一个会计报表期末还应当将明细表账户余额与相应会计凭证、总账账户合计数核对，做到账账相符。

第二，检查商品跌价准备计提和损失转销的批准程序，以及取得的书面报告等相应的证明文件。

第三，期末检查库存商品是否存在减值迹象，以判断零售商店计提跌价准备的合理性。

第四，对每一位会计年度伊始时和每月商品的综合差价率(或综合加成率)进行分析性复核，检查是否存在不合理的波动，尤其注意是否存在利用商品进销差价虚报商品购进成本，进而道道增加商品支出的现象。

第五，应该审阅有关进货资料，具体包括采购清单、年度商品采购计划和其他相关文件等，检查被审计零售商店的商品采购程序、入库程序和手续是否完整，检查商品进销差价的合理性，以及商品采购是否符合国家相应法律法规，各个步骤中的会计处理是否符合国家对企业财务制度的规定。

第六，抽取若干月商品成本结转计算表，检查商品进销差价所采用的分摊方法和计算是否正确，同时应该注意所采用的分摊方法前后是否一致。如果发现问题应查明原因，提请被审计零售商店进行合理适当的调整。

3 零售商店商品进销差价的审计案例分析

3.1 案例分析

审计人员对某零售(百货)商店2010年度财务收支进行审计：

(1)某零售商品年初商品进销差价余额为2906000元，商品余额为3654000元，该年度购进商品价值30488000元(无退货)，购进商品的进销差价为9654000元(该数目记入明细账的贷方)；当年商品调价减值550000元(该数目记入明细账贷方)，商品进销差价因而减少300000元(记入明细账借方)；年末商品余额为3988000元，商品进销差价余额为5182000元。该零售商店采取综合差价率结转商品成本。

(2)检查发现，当年食品盘盈104000元(含食品进销差价16000元)，日用品盘盈24000元(含日用品进销差价3000元)，会计处理：

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

贷：待处理流动资产损溢 128000

(3)检查发现，当年“其他应付款”贷方有两笔不正常的发生额，该零售商店对此所作的账务处理相同，并在商品进销差价明细账的借方记账。

4月份会计处理：借：商品进销差价——食品 800000

商品进销差价——食品 200000

贷：其他应付款——进销差价 1000000

7月份会计分录同上。

为简化，假设审计人员汇总计算商品进销差价明细表，并与总账、明细账核对，数额相符；商品采购程序基本合规，相关资料齐全。除上述情况外，没有商品进销差价的其他异常情况。审计人员经过对年初商品的分析发现：年初商品差价率=2906000/3654000×100%=79.53%，很明显，这一商品差价率过高，存在异常情况；导致这一异常情况的原因可能是该零售商店存在违反规定的行为，即年底可以多保留商品的进销差价，以便在会计年度多结转当年商品成本，进而实现减少当年商品收支结余金额数，以逃避相关税费的缴纳，获取更多的利润的目的。

同时，通过对年末商品和商品进销差价余额的比较，经过对年底商品的分析发现年底商品净额为-1194000元，该零售商店并不存在代销代售商品的情况，因此商品并没有代销商品，属不正常现象(该案例不对以前年度商品进销差价保留过多这一异常情况进行追朔，按年核算商品综合差价率，采用倒推的方法计算当年少结转的商品进销差价)。