房地产税法征税范围的厘定——以新中国房地产税法的沿革为视角

刘 升

（广东海洋大学经济管理学院，广东湛江524088）

房地产税法征税范围的厘定
——以新中国房地产税法的沿革为视角

刘 升

（广东海洋大学经济管理学院，广东湛江524088）

历次房地产税法改革基于各种考量，征税的范围仅限于城市的房屋和土地，随着时间和社会环境的变迁，房地产税法的征税范围也发生了变化。厘清征税范围是征收房地产税的前提和基础。存量房地产税收法律法规的修订和废除、新时期房地产税法的改革试点方案都为完善房地产税法的征税范围作出了积极的努力。新的房地产税法的征税范围需要排除农村的房屋和土地。

房地产税法；征税范围；纳税主体

从财税体系的发展来看，新中国成立后，我国经历了多次税收制度的改革，形成了较为完整的税收体系，房地产税法作为一个重要的组成部分也在不断完善。概括说来，新中国成立后房地产税法经历了三个阶段。

一、房地产税法纳税主体内外统一时期：1949年－1984年9月

（一）房屋与土地分别征税

1950年1月，中央人民政府政务院发布的《全国税政实施要则》规定了房地产税，第4条规定：“全国税务会议，暂定左列各税为中央及地方之税收：（十一）房产税；（十二）地产税……”这一时期的房地产税分裂征收，并且是涵盖房产税与地产税；不分国内外的纳税主体都是纳税人，其中国内的纳税人主要是工商业者，主要是解决城乡负担不平衡。具体体现在《全国税政实施要则》，其中第1条规定：“农民负担远超过工商业者的负担，为使负担公平合理，应依据合理负担的原则，适当地平衡城乡负担。”第8条规定：“公营企业，一律照章纳税，以企业独立的资金为单位，向所在地税务机关纳税。合作社同样应该向国家纳税，不得例外。”第9条规定：“外侨及其所经营之企业，必须遵守中华人民共和国法令照章纳税。”这一时期的房地产税的征税范围是指城市中的房屋和土地，涵盖存量和增量的房屋，并且没有规定免税的范围，比较简单，但有缺陷。

（二）房屋与土地合并征税

1951年8月8日，中央人民政府政务院发布《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，将房产税和地产税合并为城市房地产税，从名称可以看出，这一条例仅仅涵盖城市中的存量和增量房地产。具体体现为第1条：“城市房地产税，除另行规定者外，均依本例之规定，由税务机关征收之。”第2条：“开征房地产税之城市，由中央人民政府财政部核定，未经核定者，不得开征。”纳税主体规定在第3条：“房地产税由产权所有人交纳，产权出典者，由承典人交纳；产权所有人，承典人不在当地或产权未确定及租典纠纷未解决者，均由代管人或使用人代为报交。”第4条和第5条分别规定了免纳和减纳房地产税的范围。

自从1956年我国基本实现了对农业、手工业和资本主义工商业的社会主义改造以后，我国国民经济的构成发生了根本变化。包括国营企业、合作社和公私合营企业在内的社会主义经济所占的比例已达到93%，非社会主义的个体经济只占7%。当时认为经济基础改变了，作为上层建筑的税收制度也需要相应地进行改革。1958年，本着“基本上在原税负的基础上简化税制”的方针，对原工商税制又进行了一次改革，保留了工商统一税、工商所得税、盐税、关税、屠宰税、牲畜交易税、车船使用牌照税、城市房地产税、集市贸易税等9个税种。这次税改仍然保留适用《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》。

财政部从1964年开始着手研究简并税制问题。在总结各地试点经验的基础上，1971年6月财政部提出了实行“工商税”的意见，并草拟了《工商税条例》。1972年3月31日，国务院向各省、市、自治区发布了《中华人民共和国工商税条例（草案）》。经过近一年的试点，自1973年起在全国范围内全面推行。这次税制简并的主要内容是将国营企业和集体企业缴纳的工商统一税及其附加税、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税。可以看出存量和增量房屋仍然需要交纳房地产税，税种的合并仅仅是名称发生了变化。“1973年的税制改革中，企业的城市房地产税被并入工商税，导致城市房地产税仅是对个人及华侨征收。由于土地公有制下土地不允许交易，因此，城市房地产税实质上仅是对房产征税。”［1］这次税改使得房地产税的征税范围更加模糊，更无从奢谈免税和减税的范围。

为了促进城市经济体制改革，进一步搞活经济，调整和完善国家与企业之间的分配关系，保证国家财政收入的稳定增长，并使企业在经营管理和发展上有一定的财力保证和自主权，调动企业和职工搞好生产经营的积极性，国务院于1984年9月18日在批转财政部《国营企业第二步利改税试行办法》的同时，发布了有关税收条例（草案），同时规定“城市维护建设税、房产税、土地使用税和车船使用税，保留税种，暂缓开征”。“1984年推行第二步利改税改革，废除了工商税，房产税的开征提到议事日程。”［1］

二、房地产税法纳税主体内外相异时期：1984年10月－2006年

经第六届全国人民代表大会及其常务委员会的批准，国务院决定从1984年10月起在全国将城市房地产税分为房产税、城镇土地使用税。在这个时期，房地产税又开始了分裂征收，包括了纳税主体和征税范围。

1986年9月15日，《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称为条例）颁布，至今仍然有效。条例第4、6、7、8、9、10、11条是程序性和管理性条款，其余条款都与征税范围关系紧密。

条例第1条规定，“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收”，显然，房产税不适用于农村住房，这里的农村住房是指集体所有制土地上的农民的住宅，不是泛指具有农民户籍的人所有的住宅。如果农民购买了国家所有的土地上的商品房，一样需要缴纳房产税。这一条例对住宅征税的前提是国家允许这一住宅自由转让。这一条款是这一条例关于房产税征税范围的地域范围的表述，我们要根据现行宪法第10条理解它的含义，“城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地，除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有；宅基地和自留地、自留山，也属于集体所有”。国家所有和集体所有的共同点是公有，我国不存在土地私有；不同点是国家所有是全民所有，主体范围要大，各个国家所有土地的当地政府只是代行职权，不是土地的所有者，而集体所有的主体则局限得多，需要具有这个集体成员的身份。条例第1条规定，征税的地域范围只是包括国家所有的土地，集体所有的土地要被涵盖的话需要先改变土地所有制，变为国家所有。

条例第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”第3条规定：“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。……房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”由此我们可以知道，房产税分两类：一类是非出租的；一类是出租的。这一条例的纳税主体仅仅涵盖国内主体，清楚地排除了外商投资企业、外国企业和外国人，这类纳税人依然按照《中华人民共和国城市房地产暂行条例》缴纳城市房地产税。条例第5条规定了房产税的免征范围。

笔者以为，在理解这一条例时要从整体上理解，不能单独抓住某一个条款。条例出台时还没有进行住房改革，人们所住的房子几乎是没有个人产权的，按照条例的规定纳税人应该是人们所属单位，实际情况是只有国家机关、人民团体、军队、事业单位和一些当时的好的国有企业才有福利房，基于历史原因当时的国有企业往往被人们认为也属于“国家单位”，所以自然就被排除了。此时，只有极个别人拥有住房的产权，还有部分人拥有营业用的房产，规定房产税由个人承担没有实际意义，所以才规定了“个人所有非营业用的房产”免税。我们从这一条例可以看出，实际上凡是不属于所谓“国家单位”的房产都是要交房产税的，自然个人拥有的房产无论是否属于非营业用的都要交税，那些由于政治和历史的考量因素致使个人拥有的住房不能理解为个人拥有产权的住房不缴房产税。笔者以为，我们理解一项法律不能抛开历史因素。

1988年中央政府颁布并实施的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》开征城镇土地使用税。第2条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”这一条文同样排除了外商投资企业、外国企业和外国人。这一条例和《中华人民共和国房产税暂行条例》类似，也排除了农村土地。

三、房地产税法改革新时期：2007年至今

（一）存量法律法规的修订与废除

2006年12月31日国务院修订了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，在这一条例的第2条增加1款：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”在土地的征税范围内纳税主体开始内外统一。

根据国务院令第546号文件（《国务院关于废止〈城市房地产税暂行条例〉、〈长江干线航道养护费征收办法〉、〈内河航道养护费征收和使用办法〉的决定》），1951年8月8日政务院公布的《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。在房产的征税范围内纳税主体开始统一。

（二）房地产税法改革试点方案征税范围评析

重庆和上海这两个城市的房地产税法改革试点方案仅仅包括房屋，不包括土地，这一点可以从房地产税法改革方案的名称清楚地看出来。

1.重庆市房地产税法试点改革方案的征税范围

《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》（以下简称《重庆市暂行办法》）和《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》（以下简称《重庆市实施细则》）于2011年1月27日颁布，这是重庆市的房产税试点改革方案的主要内容。

《重庆市实施细则》是《重庆市暂行办法》的具体实施方案，这一点体现在《重庆市实施细则》的第1条和第2条。在重庆市房产税试点改革方案中，对于征税范围的规定体现在以下两个方面：

（1）征税的地域范围。《重庆市暂行办法》中规定：“一、试点区域。试点区域为渝中区、江北区、沙坪坝区、九龙坡区、大渡口区、南岸区、北碚区、渝北区、巴南区（以下简称主城九区）。”《重庆市实施细则》第3条规定：“个人住房房产税在主城九区行政区域范围征收，即渝中区、江北区、沙坪坝区、九龙坡区、大渡口区、南岸区、北碚区、渝北区、巴南区，含北部新区、高新技术开发区、经济技术开发区。”确定了重庆市房产税试点改革方案征税的地域范围。

我们从这一方案的征税地域范围可以看到，重庆市房产税的地域涵盖限于主城区不包括市辖县，没有明确是否包括主城区的集体所有制土地上的房屋，尽管实际的征收过程中只征国有土地上的商品房，但是存在模糊的空间。被排除的市辖县实际上存在大量的国有土地上的商品房，这一试点方案对此也不征收房产税。

（2）征税的对象范围。《重庆市暂行办法》规定了重庆市房产税试点改革方案征税的对象范围：“二、征收对象。（一）试点采取分步实施的方式。首批纳入征收对象的住房为：1.个人拥有的独栋商品住宅。……（二）未列入征税范围的个人高档住房、多套普通住房，将适时纳入征税范围。”《重庆市实施细则》的第4条：“个人住房房产税的征收对象为个人拥有的独栋商品住宅……未列入征税范围的个人高档住房、多套普通住房，将适时纳入征税范围。”现行方案说明了两个问题：一是对于个人拥有的独栋商品房屋即使是存量的也要征收房产税；二是这次房产税改革试点没有包括的“高档住房、多套普通住房”，重庆市现在的房产税改革方案均回避了对于占市场存量最大的高档和普通存量房屋。但是，在此方案中同时规定：“高档住房、多套普通住房，将适时纳入征税范围。”重庆市房产税试点改革方案的征税范围符合《重庆市暂行办法》的目的与立法精神的要求，只是在部分区域的部分住房进行试点。

2.上海市房地产税法试点改革方案的征税范围

《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》（以下简称《上海市暂行办法》）于2011年1月27日颁布，其主要内容有：

（1）征税的地域范围。《上海市暂行办法》确定了上海市房产税试点改革方案征税的地域范围，“一、试点范围。试点范围为本市行政区域”。我们从这一方案的征税地域范围可以看到，上海市房产税的地域范围涵盖本市行政区域，包括市辖县，也没有明确是否包括本市行政区域里面的集体所有制土地上的房屋，尽管实际的征收过程中只征国有土地上的商品房，但是也存在模糊的空间。

（2）征税的对象范围。《上海市暂行办法》规定了征税的对象范围，“二、征收对象。征收对象是指本暂行办法施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房。除上述征收对象以外的其他个人住房，按国家制定的有关个人住房房产税规定执行。新购住房的购房时间，以购房合同网上备案的日期为准。居民家庭住房套数根据居民家庭（包括夫妻双方及其未成年子女）在本市拥有的住房情况确定”。现在的方案说明了《上海市暂行办法》限于增量房屋，排除了存量房屋。

四、房地产税法征税范围的厘定的展开

新中国房地产税法的沿革历程说明房地产税一直存在，现在的房地产保有环节的税种包括房产税和城镇土地使用税。笔者认为，我们的改革范式应该是将房地产保有环节的房产税和城镇土地使用税两个税种合并，并且将房产税的征税范围拓展，涵盖所有的存量和增量房屋。这里有一个关键问题就是农村的房屋和土地不应该征收房地产税，笔者主要是基于这样的考量：农民的总数占我国总人口很大的比例，其生存和发展关乎国家的稳定和长治久安。农民占有的土地属于集体所有，这个土地可以分成两大类：耕地和非耕地。非耕地中又可以分为宅基地、集体企业占用地等。耕地不能随意转让，即使是农民把自己的承包经营权入股也不行，否则将会导致大量的失地农民无法生存。从理论上看，宅基地、集体企业占用地等非耕地在一定条件下可以转让，我们仔细分析下就发现，这些土地转让后农民是继续拥有宅基地，还是要继续进行集体企业占用土地，长此以往同样会影响农民的生存，而且在实践的操作上，国家通过征用的方式尚且不能保证耕地的最低需要，更何况是允许土地的个人使用者自由转让。

［1］石子印.我国不动产保有税研究［M］.北京：中国社会科学出版社，2011：81.

［2］宋祥来.沪渝两市房产税试点比较和评析［J］.中国房地产，2011（4）：36－38.

［3］刘俊.房产税的立法基础［J］.改革，2011（2）：135.

［4］杨志武.宪政语境下的房产税初论［J］.财会研究，2011（5）：14－16.

［5］陈永峰.我国开征房产税的探讨［J］.河南财政税务高等专科学校学报，2010（4）：9－11.

［6］杨东升.中国房产税制改革略论：从修订《房产税暂行条例》的角度［J］.石家庄经济学院学报，2010（4）：110－112.

［7］姚海放.宏观调控抑或税收法治：论房产税改革的目标［J］.法学家，2011（3）：51－61.

F810.42 文献标志码：A 文章编号：1671－9476（2012）04－0102－03

2012－04－02

刘 升（1977－），男，山东曹县人，讲师，硕士，研究方向为房产税法。