我国债务重组会计处理的问题及对策

贾鸿宇

大连交通大学管理学院，辽宁 大连 116028

我国债务重组会计处理的问题及对策

贾鸿宇

大连交通大学管理学院，辽宁 大连 116028

随着我国市场经济体制的建立和完善、现代企业制度的建立，所得税会计在经济活动中正发挥着越来越重要的作用。本文从债务重组的定义入手，重点阐释我国债务重组会计处理过程中存在的若干问题，提出完善我国债务重组准则的若干对策，争取建立具有中国特色的债务重组会计准则。

债务重组；会计处理；会计准则

在现代市场经济条件下，企业间的竞争日趋激烈，企业为此需要不断地根据环境的变化，调整经营策略，防范和控制经营及财务风险。为了在激烈的市场竞争中不被淘汰，企业必须进行债务重组，通过债务重组多种组合方式，不仅可以加大企业的利润空间，还可以增强企业的竞争优势。进行债务重组，可以促进企业改善经营管理，提高企业管理水平，通过债务重组等管理手段，可以提出企业在生产经营中存在的问题或缺点，促使有关部门及时采取措施，进行纠正，渡过难关。在我国，近年来政治、经济、文化环境不断变化，新的债务重组准则走向国际趋同，债务重组的会计环境日益成熟。因此，债务重组也成了值得探讨的问题。

1.债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人做出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人做出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人做出让步是债务重组的必要条件。

2.我国债务重组会计处理中所存在的问题

2.1 “财务困难”的界定比较困难

我国新准则将债务重组定义为债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。我国债务重组的前提是“发生财务困难”，但如何才能称得上是财务困难，没有一个衡量的标准，界定时，人的主观因素作用很大。

2.2 公允价值的确认与计量有待完善

在新准则中，引入了公允价值的计量属性，这对于真实反映企业的内在价值无疑具有积极作用。然而，如何准确确定公允价值，是新准则实施过程中无法回避的问题，也是新准则能否顺利执行的关键因素之一。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场经济不充分的情况下，确认公允价值则是一个难题。公允价值的确定一旦有失“公允”，则极有可能成为利润操纵的工具。

2.3 债务人将债务重组收益一次性计入“营业外收入”不妥

新准则规定债务人将债务重组收益一次性计入“营业外收入”。这会使同一控制下的经济主体利用债务重组操纵利润，从而降低其收益信息质量。也会使一些亏损企业特别是亏损上市公司利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减少甚至扭亏为盈，维持报表利润，严重降低收益信息质量。

2.4 债务重组损失计入“营业外支出”不妥

对债权人来讲，在债务重组中发生的是债务重组损失。通常的做法是把债务重组的损失视为非正常情况下的事项，债权人因此而发生损失，被列在“营业外支出”科目下，单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算，而且直接计入当期损益。笔者认为，这种做法也欠妥当。首先，在市场经济条件下，企业在正常生产经营中不可避免地会与其他单位之间发生债权、债务关系，只要存在这种关系，债务重组就有可能发生，其损失也就有可能产生。可见，债务重组损失与企业经营活动有着直接联系，与营业外支出定义不相符合。其次，债务重组损失与坏账损失之间在本质上有相同之处。即它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。而按照我国债务重组准则，重组债权的账面余额与受让资产公允价值之间的差额，应先冲减坏账准备，再将剩余部分确认为债务重组损失，计入营业外支出科目。显然，这样的会计处理前后不相一致，存在脱节问题。再次，将债务重组损失计入营业外支出，从管理的角度来看，不利于明确企业内部各部门之间的责任，不便于评判资金投放水平的高低，而且列支渠道也不太符合客观实际。最后，债务重组产生的损失直接计入当期损益，而实际上这部分损失不完全属于当期，债务人进行税前抵扣，转移其税前利润，出现了少纳税的问题。

3.完善我国债务重组准则的若干对策

3.1 准则应对“财务困难”、“让步”进行界定

由于我国上市公司在实务中存在借助债务重组达到粉饰利润的行为。鉴于此，应对《债务重组准则》中“财务困难”、“让步”给出进一步的规定。如“财务困难”可界定为：亏损公司必须是2年连亏，对资产负债率、流动比率、现金流量比率给出最低值标准；同时对债权单位做出的“让步”限度给出规定，不能任由债权关联单位向债务公司做出无限度让步而提高债务公司当期净利润。

3.2 完善公允价值的确认和计量

为了保证新准则的有效实施，对公允价值的确定必须提出严格的限制条件，即在制定新准则操作指南时，应全面考虑新准则实施过程中可能出现的问题，充分关注新准则的技术性及其经济后果，对公允价值的确定做出进一步的具体解释和说明，以提高新准则的可操作性，防止公允价值被滥用，从而使企业的会计信息更加可靠、相关。

3.3 债务人应将债务重组收益列入递延收益

将债务重组收益列入递延收益更显合理，而且将债务重组收益列入递延收益将大大减小上司公司利用债务重组进行盈余管理的积极性，毕竟把债务重组收益计入递延收益后，上司公司很难通过一次债务重组达到扭亏或保配股的动机。

3.4 债务重组损失应确认为管理费用

债务重组损失应先冲减已计提的坏账准备，发生的损失应计入管理费用，不应计入营业外支出。损失与费用相类似，但费用是由于企业不断进行的主要经营活动或业务所形成的，即主要来自生产和销售产品、提供劳务和投资等经常性活动；损失则是由非主要经营性活动或偶发事项所形成的净资产增减。从性质上分析，债务重组损失属于坏账损失，是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，符合费用的定义，而不是与企业生产经营活动无直接关系的支出，并且在很多情况下债务重组很普通，也很经常，因此，企业发生的债务重组损失应确认为管理费用，而不应计入营业外支出。

4.结语

总之，随着我国会计体制的改革继续深化和各方面条件的成熟，会计准则必将与国际准则进一步趋同，中国企业债务重组会计准则完善与发展的总体目标应当是：与我国经济发展水平和资本市场的完善程度相适应，与国际会计惯例和全球经济一体化趋势相协调，充分体现投资者、债权人和管理者要求，形成结构严谨、内容完整、逻辑一贯、高效实用、集现代信息技术和会计管理方法于一体的具有中国特色的会计准则理论和方法体系。

[1] 吕沙. 浅析债务重组会计处理[J]. 财会通讯, 2011,(1):94～95.

[2] 郝桂岩. 债务重组会计处理之我见[J]. 财会月刊, 2010,(23):61～62.

10.3969/j.issn.1001-8972.2012.08.112

贾鸿宇（1988-），男，大连交通大学管理学院会计（3+2）专业2008级学生，主要从事会计方面的理论学习与科研工作。