新会计准则下增补财务列报的建议

孟 鑫

（黑龙江省农垦建三江分局前进农场，黑龙江 建三江 156300）

1 母公司财务报表附注增补权益法核算结果,全面披露对外投资损益对母公司当期利润的影响

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定按照长期股权投资准则核算的权益性投资中,应当采用成本法核算的有以下两类:一是企业持有的对子公司投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则之所以要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算,主要原因一是与《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定相协调,因企业持有的对子公司投资,在合并报表中将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法,在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算,可以使信息反映更加全面、充分。二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况,解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超额分配问题。三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。应该说对子公司采用成本法核算能够“威逼”那些只追求利润指标的企业开始重视现金流建设,非常有实际意义。但同时也产生了因对子公司采用成本法核算,财务列报没有披露母公司对外投资损益情况,财务会计报告使用者无法了解到母公司全面的利润情况,而且因新企业会计准则还保留对合营企业和联营企业投资按照权益法核算的规定,母公司可以借此规定通过改变投资比例使成本法与权益法核算互换,使子公司利润反映到母公司当期利润中,来美化母公司会计指标。基于上述原因,笔者认为一方面应进一步修改企业会计准则,考虑是否将长期投资调整为全部按照成本法核算,以防范会计操纵;另一方面为了让财务会计报告使用者了解企业对外投资的盈亏情况,在母公司财务报表附注中增加对外投资按照权益法核算的结果,即母公司按照投资比例计算出其应享有被投资企业的当期损益份额,并作为备注列示于母公司财务报表下方,为财务会计报告使用者提供母公司对外投资的全面情况,以便于投资者进行正确决策。

2 增加资本公积明细表,清晰披露其对所有者权益的影响

新企业会计准则关于资本公积会计核算分类与原企业会计制度一致,按照“资本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目设置,但除“资本溢价”核算内容没有变化外,“其他资本公积”归集内容发生了很大变化:取消了原制度规定的债务重组、非货币性交易、捐赠、拨款转入和无法支付债务等,但同时增加了股权投资价值变动、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产、将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产、可供出售金融资产的公允价值变动及减值损失、套期保值产生利得或损失、企业合并权益差额、股权收购差异、递延所得税资产和负债会计计量与计税基础差异等。因此,有人称资本公积科目如同其他应收款也成为“蓄水池”,其核算内容多而杂,而且因有些事项采用公允价值导致会计计量结果在各会计期间增减幅度很大,同时还因公允价值计量存在主观因素的影响,企业仍然借此进行会计操纵,资本公积计量结果扑朔迷离,令财务会计报告使用者匪夷所思。目前新会计准则对其列报只有两个方面:一是作为一级会计科目归集汇总其核算的全部内容列示于资产负债表中;二是作为所有者权益的一项内容混列于所有者权益变动表中。这些列报只是披露了资本公积汇总数,财务会计报告使用者无法解读资本公积反映的具体经济事项及其计量结果。因此,为了让财务会计报告使用者能够清楚地了解资本公积核算的内容及其计量对所有者权益的影响,增设资本公积明细表,列举各明细项目的年初数、本年增加数、本年减少数、年末数,对资本公积相关信息进行全面详细披露。

3 增设所得税费用明细表,清晰披露其对净利润的影响

《企业会计准则第18号——所得税》规定利润表中所得税费用由两个部分组成:当期所得税和递延所得税。其中当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项,应交给税务部门的所得税金额,即当期所得税等于应交所得税;递延所得税是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额,即递延所得税负债与递延所得税资产当期发生额的综合结果。因会计与税务处理差异大,导致企业所得税纳税调整事项和会计账面价值与计税基础有差异事项都很多,同时造成企业所得税费用核算内容多且金额大,对企业净利润影响也很大。而新企业会计准则没有规定披露当期所得税和递延所得税明细项目,利润表列示的是当期所得税和递延所得税合并数——所得税费用,财务会计报告使用者无法了解二者对所得税费用的影响,也无法了解哪些经济事项影响当期所得税和递延所得税,使企业利润总额与净利润很不匹配。因此,建议增加所得税费用明细表,在表中列举各明细项目年初数、本年增加数、本年减少数、年末数,同时在财务报表附注中列示当期所得税重大调整项目和递延所得税形成的重大经济事项,以提醒财务会计报告使用者了解所得税费用构成及其计量对企业净利润的影响。

4 增加非经营性损益明细表,清晰披露其对利润总额的影响

新企业会计准则与原企业会计制度相比,因新企业会计准则恢复了已被叫停的非货币性资产交换、债务重组、捐赠等确认为当期损益会计处理发放,新增了对有些经济事项引用公允价值计量的结果确认为当期损益,而且,从新会计准则实施情况看,这些损益对企业利润造成的影响还很大,有些企业会计核算结果甚至出现:经营性利润明明是严重亏损,利润总额却出现盈余甚至盈余很大。这样的会计计量结果导致企业利润总额与经营性利润很不匹配,而目前财务列报又没有清晰披露上述非经营性损益情况,且因非经常性损益项目不属于一级会计科目,利润表中没有非经常性损益汇总金额,财务会计报告使用者无法了解到企业都发生了哪些非经常性损益及其对利润总额影响的金额,很容易误导投资者进行错误决策。因此,建议增补非经常性损益明细表,其实也就像我国最初开始计提资产减值准备,同时增加了资产减值准备明细表一样,也应将非经营性损益汇总列示在一张表中,同时列举本年发生额和上年发生额,以清晰提醒财务会计报告使用者注意非经常性项目及其各构成对企业当期损益的影响,提高会计信息披露的使用价值。

5 恢复资产减值明细表,清晰披露资产减值损失对经营利润的影响

原《企业会计制度》第13章第154条规定,企业提供的会计报表包括资产减值明细表,并在其编制说明中注明本表各项目年初数、本年增加数、本年减少数和年末数,通过该表财务会计报告使用者可以了解各资产减值具体情况及其对企业利润的影响。新《企业会计准则第30号——财务报表列报》中却将资产减值明细表删除了。其实,新企业会计准则对资产减值准备规定很重视,不但将其单独作为1项具体会计准则《企业会计准则第8号——资产减值》处理,而且与原会计制度相比,还补充规定了以下内容:改变了资产减值测试的频率、明确了资产可收回金额的估计方法、引入了资产组的概念、规定了总部资产和商誉的减值处理和对于资产减值损失转回作了禁止性规定等。

[1]宋爱华.贯穿于新会计准则中的新理念.濮阳职业技术学院工商系【期刊】.湖北广播电视大学学报，2010-03-01.