小企业短期投资会计处理与纳税调整

　　一、资料
　　甲小企业短期投资期末采用成本与市价孰低法计价，该企业每半年对短期投资进行检查并对其价值进行估计，适用33%的所得税税率，2005年开始发生短期投资业务如下：
　　①2月3日从证券市场上用银行存款购入A公司（适用15%的所得税率）股票10000股作为短期投资，每股价款10元，面值为1元，另支付相关费用1000元。
　　②3月8日用银行存款55000元购入C公司债券，其中已到期尚未发放的利息5000元。
　　③4月10日收到C公司债券利息5000元。
　　④5月1日收到某公司用B种国债对小企业进行投资，该国债3年期，已发行1年，利息按年收取，到期还本，国债票面利率为8%，面值为10000元，双方确认价值为10600元。
　　⑤5月4日A公司宣告每股分派0.2元现金股利，每10股分派2股股票股利，于5月20日按5月15日在册股东支付。
　　⑥6月30日短期投资账面成本与市价金额资料如表1所示：
　　
　　
　　
　　⑦7月10日将股票转让2000股，实得价款20000元。
　　⑧9月5日将C公司债券全部出售，取得净收入49500元。
　　⑨12月31日收到B种国债当年利息800元。
　　⑩12月31日短期投资账面成本与市价金额资料如表2所示：
　　
　　
　　要求：对上述事项做出会计处理并进行纳税调整。
　　本文拟从短期投资的取得到转让的全过程，说明小企业短期投资的会计处理与纳税调整方法。
　　二、会计处理与纳税调整
　　（一）取得短期投资时
　　《小企业会计制度》（以下简称“小会计制度”）规定，短期投资取得成本的确定有两种方式，一是以现金购入的，按实际支付的全部价款，包括佣金、手续费等相关费用，扣除已宣告（到期）但尚未领取的现金股利（利息）；二是接受投资者投入的，按投资各方确认的价值。
　　①中股票取得成本=10000×10+1000=101000（元）。
　　②中C公司债券取得成本=55000-5000=50000（元）。
　　{4}中B种国债取得成本为双方确认价值10600元。
f3419AJXnnw17oFxzr+NjYloph954hwCA+ZKUsHZ+lE=　　2月3日作：
　　借：短期投资
　　——股票投资（A公司）101000
　　贷：银行存款 101000
　　3月8日作：
　　借：短期投资
　　——债券投资（C公司） 50000
　　应收股息5000
　　贷：银行存款55000
　　4月10日作：
　　借：银行存款5000
　　贷：应收股息 5000
　　5月1日作：
　　借：短期投资
　　——债券投资（B种国债） 10600
　　贷：实收资本10600
　　税法规定的短期投资取得成本与会计一致。初始投资时支付的款项中包含的已宣告尚未发放的股利和已到期尚未领取的债券利息，按税法应由上位投资者确认为持有所得，对新投资者来说，属于垫付款项，既不计入投资成本，也不需进行纳税调整。
　　（二）取得持有所得时
　　小企业制度规定：短期投资在持有期间所取得的现金股利和利息，应在实际收到时作为冲减投资成本处理；对持有期间所获得的股票股利不作账务处理，但应在备查薄中登记所增加的股份，以表示每股投资成本的减少。
　　收到现金股利=10000×0.2=2000（元）
　　在备查簿上登记增加股数=10000×2/10=2000（股）
　　每股会计成本=（101000-2000）÷（10000+2000）=8.25（元）
　　5月20日作：
　　借：银行存款 2000
　　贷：短期投资
　　 ——股票投资（A公司）2000
　　12月31日收到B种国债当年利息时作：
　　借：银行存款 800
　　贷：短期投资
　　——债券投资（B种国债） 800
　　税法规定，企业持有期间取得的现金股利和利息要作为投资收益，并入纳税所得额；对股票股利不仅要增加股票数量，还要按股票面值作为股利性所得，并增加投资成本。另外税法还要求两点：一是投资国债获得的持有所得免交所得税；二是若非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股利性所得，要补交两地差别税率部分的企业所得税。因此期末纳税申报时，除国债以外其他债券的利息收入要调增纳税所得额，对现金股利和股票股利补交的所得税要单独计算。
　　债券投资中的国债，按税法规定其利息收入免税，无需进行纳税调整。股利所得共计4000元，其中现金股利2000元，另外2000元是按股票面值计算的股票股利（2000股×1元/股）。由于是从低税率地区分回的税后净利，所以应将其还原为税前利润，然后按两地所得税率之差补交所得税847元。计算过程如下：4000÷（1-15%）（33%-15%）=847（元）。
　　（三）期末计提跌价准备时
　　小会计制度规定，小企业应定期或至少于每年年度终了，对短期投资进行全面检查，当其总市价低于总成本时，按投资总体计提跌价准备，冲减投资收益。短期投资跌价准备计算公式如下：
　　当期应提取的短期投资跌价准备=当期短期投资总市价低于总成本的金额-“短期投资跌价准备”科目贷方余额
　　根据该公式不同计算结果，要进行相应账务处理：
　　1、计算结果大于零，按其数额提取跌价准备。
　　2、计算结果等于零，不进行账务处理。
　　3、计算结果小于零，按其数额冲减已计提的短期投资跌价准备。特殊地，当短期投资总市价高于或等于总成本时，公式右边第一项为零，计算结果等于“短期投资跌价准备”科目余额的相反数，表示应在已计提跌价准备的范围内转回。
　　6月30日：
　　计提短期投资跌价准备=159600-146000=13600（元）
　　借：投资收益 13600
　　贷：短期投资跌价准备 13600
　　12月30日：
　　计提短期投资跌价准备=（92300-90000）-13600=-11300（元）
　　借：短期投资跌价准备11300
　　贷：投资收益11300
　　税法规定，预提的短期投资跌价准备不得在税前扣除。因此，年末申报纳税时，对当年提取（冲减）的跌价准备所冲减（增加）的投资收益要调增（调减）纳税所得额。本例全年实际提取跌价准备2300元（13600-11300），减少会计利润2300元，按税法应调增纳税所得2300元。
　　（四）出售短期投资或到期收回债券本息时
　　会计制度规定，企业出售短期投资或到期收回债券本息获得的价款，先扣除出售或收回短期投资的账面余额，再扣除已计入“应收股息”科目的现金股利和利息后的余额，作为投资收益或损失，计入当期损益。需要注意的是，这里不需结转相关短期投资跌价准备，因为小企业采用按投资总体计提跌价准备，实务中很难确定所出售的短期投资或到期债券所对应的跌价准备数额，只有到会计期末综合计算出仍然持有的短期投资总市价低于总成本的金额，再进一步确定应当冲销或计提的跌价准备数额。
　　股票转让损益=20000-2000×8.25=20000-16500=3500（元）
　　7月10日作：
　　借：银行存款20000
　　贷：短期投资
　　——股票投资（A公司）16500
　　投资收益3500
　　C公司债券转让损益=49500-50000=-500（元）
　　9月5日作：
　　借：银行存款 49500
　　投资收益500
　　贷：短期投资
　　 ——债券投资（C公司）50000
　　税法对短期投资的转让与会计制度的不同主要体现在转让成本方面。税法确认的转让成本一般为初始成本与股票股利按股票面值计算的追加成本之和，而会计确认的转让成本为转让时的账面余额，即初始成本与持有期间所获现金股利（利息）之差。在转让收入相同的情况下，显然税法确认的转让收益小于会计确认的转让收益，对二者的差额期末纳税申报时，要调减当期纳税所得额。
　　股票每股转让成本=（101000+2000）×（10000+2000）=8.583（元/股）
　　按税法计算的股票转让收益=20000-2000×8.583=2834（元）
　　股票按税法计算的转让收益与会计确认的转让收益之差666元（3500-2834），应调减当期纳税所得。另外一笔是转让C公司债券，税法与会计确认的转让损失均为500元，无需进行纳税调整。所以本项应调减纳税所得666元。
　　综上，本例按会计确认投资收益而增加利润总额700元，其中计提跌价准备减少会计利润2300（13600-11300）元，出售短期投资增加会计利润3000（3500-500）元。而按税法确认的投资收益6334元，其中持有所得4000元，需作补交所得税847元的处理，另外转让所得2334（2834-500）元应并入当年纳税所得额计算交纳所得税。所以，甲小企业2005年度纳税申报时，就短期投资业务除补交所得税847元外，还需按税法确认的转让所得与会计利润之差调增纳税所得1634（2334-700）元。
　　（作者单位：洛阳春都投资股份有限公司）