合并报表的改进措施分析

浙江五洲新春集团有限公司 宋超江

自20世纪90年代以来，全球范围内掀起了一轮企业合并的浪潮，且愈演愈烈。随着资本经营的不断开展以及现代企业制度建设的全面推进，越来越多的企业通过合并来提升企业实力，进而对合并会计报表的理论和实务发展不断提出新的挑战与研究课题。合并报表理论的发展与完善不但需要在理论上的不断总结和归纳，更需要在实践中进行不断探索和创新。这不只是为了克服当前合并会计报表存在的局限性的问题，也是为了解决在当前的市场经济形势下，作为合并跨国公司与企业应当如何披露其经营成果与财务状况，特别是在当前企业或公司兼并、购并以及跨国公司日益昌盛之际，不能再仅仅局限于会计报表这一传统形式，应当有所发展和改进。

一、我国当前合并会计报表存在的问题和局限

(一)对尚未实现的企业内部交易损益的处理仍缺乏合理的理论基础

《合并会计报表暂行规定》规定，母公司合并理论主要作为少数股东权益及其处理的依据，而对尚未实现的企业内部交易损益的处理却要依据主体理论。此外，该《暂行规定》还明确指出“由于企业内部交易所产生的未实现销售利润应当予以全部抵消”，因此这种处理方式虚减了合并净利润，进而会直接影响到合并会计信息的真实性。

(二)合并价差没有体现出其特定的经济含义

通常来说，合并价差分为两部分：一是集团内部进行债券投资所形成的差额；二是权益性资本投资抵消时所形成的合并价差。其中第二种合并价差又即股权投资差额，它一般由以下两部分组成：合并商誉，即母公司的投资成本和其所取得子公司净资产的公允价值之间的差额；子公司净资产的账面价值和公允价值之间的差额。

股权投资差额和合并价差都是为了能够使合并会计报表编制简化而提出来的特殊项目，其本身并没有直接体现出它所具有的特定的经济含义，因而经常会造成会计报表使用者的难以理解，进而会影响到企业会计信息的明晰性和相关性。在合并会计报表编制时，由于“合并价差”是长期投资项目中的一个调整项目，它在合并会计报表中通常是单独列示的，以致经常造成企业的内部投资并没有被全部抵消的表象，这明显违背了合并会计报表的初衷以及一体性原则。《企业会计制度》与《企业会计准则——投资》均要求股权投资差额应当摊销，然而当前相关制度却并没有要求与规定在合并会计报表编制时，必须要将合并价差的摊销额转化为费用和成本，以致造成集团对外投资所产生的损益不能够被合并投资收益真实反映。

(三)换股合并的会计处理尚无规范可循

和其他收购方式相比较，换股合并应当是一种成本较低的扩张方式，这种方式不需要现金的支出，故普遍受到企业的青睐。当前我国企业合并所进行的会计处理主要依据《合并会计报表暂行规定》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，然而这些规定却都未考虑到换股合并。从制度上防止企业进行利润操纵是我国当前治理会计信息失真的一项重要手段，而当前在相关处理规定和规范仍缺乏的情况下，权益结合法的蔓延往往会造成企业会计信息的失真。

(四)编制的合并会计报表的通用性欠佳

按照现行会计准则的要求，企业所编制的会计报表应当能同时满足各个不同会计信息使用者的使用需要。但是，合并会计报表的服务对象却仅仅局限于集团母公司股东与管理层，而对于集团外部的会计报表使用者，甚至对于各子公司的会计报表使用者而言却意义不大。例如，个别会计报表使用者所做出的诸如投资、交易及信贷等决策多是针对各个独立的法人实体而言，而并非是合并会计报表的会计主体。因此，对于独立会计报表的使用者而言，合并报表的决策参考价值并不是很大。此外，作为集团企业下独立法人实体的潜在投资者、股东以及债权人如果要做出借贷、投资与持股等的决策，则他们要必须掌握其独立法人实体的会计报表，而并非整个集团企业的对外合并会计报表。所以，合并会计报表所提供的覆盖整个集团企业的综合性信息，尽管有利于展示整个集团企业的经营成果、现金流量以及财务状况，但是这一全貌却掩盖了集团企业中不同行业的所有公司尤其是母公司的会计信息，最终导致其不能很好地为各个会计信息使用者进行决策提供有价值的财务信息。

二、合并会计报表的改进措施

综上所述，当前我国合并会计报表存在的问题与局限主要表现在合并理论不够清晰、合并价差未能反映其经济实质、合并方法的选择无规范可循以及合并会计报表的通用性差等，所以合并会计报表的改进应重点围绕上述问题和局限进行。

(一)从母公司理论出发来完善对企业内部未实现损益的会计处理

合并会计报表的具体准则应当继续沿用《合并会计报表暂行规定》所依据的母公司观，但针对《合并会计报表暂行规定》在对企业内部未实现损益进行抵消处理过程中出现的问题应当给予改进。《合并会计报表暂行规定》并没有对企业内部交易所产生的顺流交易与逆流交易、未实现利润与损失加以区分，对此，应当从稳健性原则出发，抵消企业内部交易中未实现的利润，却不抵消内部交易中所实现的损失以体现和遵循稳健性原则。此外，许多学者专家认为全额抵消逆流交易所产生的未实现利润在一定程度上更能符合稳健性的原则，然而事实并非如此，在母公司观下，逆流交易中所产生的部分未实现利润由少数股东享有且已列入少数股东收益中，故合并利润中只包含了母公司所享有的部分，若全额抵消必然会虚减合并利润。所以，在逆流交易所产生的未实现利润中仅应当抵消母公司所控股比例的部分，也只有这样才能不仅不偏离稳健性原则，还能在一定程度上提高企业会计信息的真实性。

(二)合并价差应当重分类

合并价差应当要区分企业内部债券投资所形成的差额与股权投资差额。通常来说，企业内部债券投资所形成的差额应当具体参照国际会计惯例，并在其抵消过程中将这一部分价差视同赎回债券所产生的损益。而股权投资差额通常包括子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额以及合并商誉，然而从当前的实际状况而言，将合并商誉单独进行计算的条件还尚未成熟。所以，为了能提高合并会计报表的可解释性，应当将其作如下改进：

应当在合并会计报表的 “管理费用”之中入股权投资差额的摊销额，以便确保“合并投资收益”能够正确地反映合并主体进行对外投资所实现的损益；

不再将合并价差作为长期投资项目的调整项目，而是将其在合并会计报表中用单列项目来反映，以便保证子公司的长期股权投资项目可以全部抵消。

(三)限制权益结合法的运用

通常来说，为改善主并企业的收益状况，权益结合法的运用主要体现在以下两点：一是将被并企业合并前所产生的利润在期中合并时计入合并利润；二是为避免股权投资差额的摊销以及被并企业再出售而产生瞬间收益，应按照被并企业净资产的账面价值来入账。.

(四)增加明细栏补充说明，以便会计信息披露更充分

当前绝大多数集团企业都在开展多样化的经营，因而在编制合并会计报表时，应当根据合并会计报表所做出的经济决策，增加相应的补充说明，以便将特殊行业子公司的重要信息可以传达给会计报表的使用者；还可以将这些特殊行业子公司单独合并到一栏，并对合并财务报表进行补充说明，以便弥补合并会计报表在信息披露上存在的局限性。此外，根据企业的实际情况与分析的目的，可以将合并财务报表的项目与格式进行改进，如通过披露等方式公布抵消相关事项，在合并会计报表的合计栏后加列“子公司”、“母公司”以及“内部相关数”等明细栏，以便报表使用者能从中了解到内部相关事项的占有份额、母公司和子公司各自的经营能力与财务状况以及少数股权等信息，进而能够对企业过去的经营成果以及将来的期望作出更好的评价。.

三、结束语

合并报表理论的发展与完善不但需要在理论上的不断总结和归纳，更需要在实践中进行不断探索和创新。这不只是为了克服当前合并会计报表存在的局限性的问题，也是为了解决在当前的市场经济形势下，作为合并跨国公司与企业应当如何披露其经营成果与财务状况，特别是在当前企业或公司兼并、购并以及跨国公司日益昌盛之际，不能再仅仅局限于会计报表这一传统形式，应当有所发展和改进。

[1]张文莉.合并报表的改进措施分析.中国新技术新产品,2010年8期

[2]闵庆超.关注企业现金流之对策探讨.中小企业管理与科技,2009年34期

[3]王东旭.合并报表的改进措施分析.中小企业管理与科技,2009年34期

[4]石君梅.我国合并会计报表存在问题及对策.哈尔滨工程大学,2004