增值税视同销售行为的会计核算建议

2011-08-15黄珍力

湖北经济学院学报·人文社科版 2011年6期

关键词：视同委托方主营业务

黄珍力

（郴州职业技术学院，湖南郴州 423000）

增值税视同销售行为的会计核算建议

黄珍力

（郴州职业技术学院，湖南郴州 423000）

在会计与税法实务中，由于税法和会计准则对于视同销售业务有不同的认定，视同销售业务一直是会计核算中一个颇具争议的话题，一是视同销售业务是否要确认收入；二是如果要确认收入，应依照什么标准确认。该文以视同销售业务为中心，根据《企业会计准则第14号——收入》（2006）和税法等规定，对这类业务中会计处理方法的不同观点进行比较，并分类努力探讨其收入确认的会计核算方法和提出会计处理建议。

会计准则；税法；视同销售；收入确认；会计核算

“销售”本为财务会计用语，意指经营者发生出售货物（产品和商品）、出售（转让）不动产、无形资产、提供劳务等，并且获得相应的货币与其他经济利益的行为。“视同销售”属于税法的一项特殊规定，是指纳税人按照会计准则（制度）的规定，在发生处置资产（产品、商品、不动产、无形资产等）或提供劳务的业务时，不能同时满足确认销售成立的五项条件，按照会计准则（制度）的规定不作为销售处理。但是按照税法的规定，处置该项资产或提供劳务的业务应确认为销售，并应计算缴纳各项税款。因此，税法将此类业务称为“视同销售”。

那么，在会计核算中，这些视同销售行为能否像一般销售业务一样确认收入呢？这一直都是会计实务中争论比较多的问题，笔者认为能否确认收入，关键应分析这些视同销售的业务实质是否符合会计准则中收入的确认条件，对于能满足该5个条件的，应按准则的规定确认销售收入，反之则不能予以确认。

一、增值税视同销售货物行为不同观点下会计处理方法的比较

（一）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部作为销售处理

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，在发生当期全部确认销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的好处在于既保证增值税和所得税足额缴纳，又简便易行。但也存在比较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真；二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》第二十五条的含义。

笔者认为，此条款的含义，仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税，保证企业及时足额纳税，并非规定以上视同销售货物行为，均应确认收入。

（二）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部按成本结转

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。

这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真的问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外，由于本年利润虚减，也导致所得税的税基减少，对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务能按收入足额纳税。

（三）对增值税视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售

这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售（即形实均为销售）和不形成会计销售的应税销售（即形式上为销售，实质上不是销售）。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。

笔者认为，这种处理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比较符合新企业会计准则和税法的有关规定。

二、增值税视同销售货物行为的分类及其会计处理

（一）形实均为销售的代销行为

代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式，其涉税会计处理方法视不同代销方式而异。

1.视同买断

视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。这种销售方式下应区分以下两种情况：

一是如协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么双方在符合销售商品收入条件时，应分别确认相关收入并计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：银行存款等；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。

二是如协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认销售收入，而是在收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单。

作分录如下：受托方销售代销商品时：借：银行存款；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。同时借：主营业务成本；贷：受托代销商品。委托方收到代销清单时：借：应收账款——受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。

2.收取手续费

收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入，所以受托方在商品实际销售时不确认销售收入，而是在销售后，按约定的方法计算确定的手续费并确认收入。委托方则在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入。

作分录如下：受托方实际销售代销商品时：借：银行存款；贷：应付账款——委托方，贷：应交税费——应交增值税（销）。受托方在支付货款并计算代销手续费时：借：应付账款——委托方；贷：银行存款，贷：主营业务收入（或其他）。委托方收到代销清单时：借：应收账款——受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。借：销售费用；贷：应收账款——受托方。

（二）形非但实为销售的行为

1.实行统一核算的两个机构之间移送货物

在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”。根据国税局的规定，“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。

如有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。

作分录如下：

（1）移货方移送产品时：借：应收账款——受货方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。同时：借：主营业务成本；贷：库存商品——移货方。

（2）受货方收到移送的产品及专用发票时：借：库存商品——受货方，借：应交税费——应交增值税（进）；贷：应付账款——移货方。

如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，等到产品实际对外销售时，再确认收入计算缴纳增值税。而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。

2.企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这种行为虽然没有直接的现金流入，但实际上与将货物出售后，以取得的货币资产分配给股东或投资者没有实质的区别，因此，这种行为应作为销售处理，即在货物分配的当天，企业应按分配货物确认收入计算缴纳增值税。

作分录如下：分配货物：借：利润分配——应付现金股利或利润；贷：应付股利。确认收入：借：应付股利；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。结转成本：借：主营业务成本；贷：库存商品等。

3.企业将自产或委托加工的货物用于个人消费

企业将自产或委托加工的货物用于个人消费和用于集体福利性质是不同的。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益。因此在货物移送时，应确认收入计算缴纳增值税。作分录如下：移送货物，借：应付职工薪酬；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销）。结转成本，借：主营业务成本；贷：库存商品等。

（三）形、实均不为销售的行为

1.企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目

企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，货物的所有权仍在企业，并未发生转移，只是资产实物的表现形式发生了变化，因此，并非销售业务，不能确认收入，但应在货物移送时，视同销售计算缴纳增值税。

作分录如下：借：在建工程等；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销）。

2.企业将自产、委托加工或购买的货物对外投资

企业将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资时，货物的所有权虽然已转移，但企业取得的是股权证明，而非现金或等价物，未来投资收益能否实现、投资能否收回，实际取决于被投资企业的经营状况。所以这类业务并非销售业务，不能确认收入，但在货物移送时，应视同销售计算缴纳增值税。

作分录如下：投资方投资时：借：长期股权投资；贷：原材料等，贷：应交税费——应交增值税（销），贷：资本公积——资本溢价。被投资方收到投资时：借：原材料等；贷：应交税费——应交值税（进），贷：实收资本。

3.企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视为非销售活动的无偿赠送业务，货物的所有权虽然发生了转移，但企业不仅没有取得资产或抵偿债务，反而发生了一笔费用。因此，不能确认收入，但应视同销售计算缴纳增值税。

作分录如下：借：营业外支出；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销）。

4.企业将自产或委托加工的货物用于集体福利

企业将自产或委托加工的货物用于集体福利，其实是货物在企业内部领用，属于资产形态的转变，不能确认收入，但在货物移送时，应视同销售计算缴纳增值税。