构建中国环境税法律体系之设想

贾文婷

（苏州大学法学院，江苏苏州215000）

构建中国环境税法律体系之设想

贾文婷

（苏州大学法学院，江苏苏州215000）

目前中国并没有专门用于环境目的的税种，环境管理的经济手段主要依靠资源税、消费税等相关税种与排污收费制度，但其均存在征收范围过窄、环保意义不突出等问题。因而应从面临的现实环境问题出发，兼顾税收体系的总体平衡，在完善现有相关税种的基础上开征新的环境保护专项税，从而建立起以排污税、产品消费税、资源税为基本构成的融入型环境税收体系。

环境税；融入型环境税收体系；费改税

作为环境保护经济手段之一的环境税收制度从20世纪90年代起开始进入国际社会视野。现在环境和能源危机已然成为中国经济迅速发展的最大隐患，可我国目前还未真正利用环境税这一有效手段来解决环境问题，只在现有的税收体系中存在几个与环境和资源有关的税种。我国也有学者对环境税在中国开征做了大量研究工作，但研究主要集中在环境税的内涵、开征的必要性及税制设计和实施等方面，从总体上系统阐述环境税收体系的较少。只有首先加强总体性和系统性的研究，才能宏观把握和有效实施环境税。

1 环境税概述

到目前为止，环境税在各国名称不一，有排污税、生态税等等，在国际上也没有统一、公认的定义。

经济合作与发展组织在名为《环境税的实施战略》的研究报告中指出：“环境税的目的在于通过对环境各种用途的定价来改善环境，……以污染为例，税收手段的目的在于通过改变市场信号劝阻某种消费形式或生产方式，降低生产或消费过程中产生的有害排放水平，并鼓励有利于环境的利用方式以减少环境退化，……这些税收被称之为环境税（Environmental tax）。”[1]这一定义着眼于环境税的作用原理，强调引入该税的目的。

将一种税定义为环境税不能只根据字面意思，而是要看这种税是否具有实际和潜在的环保影响。而目前国内学者对环境税概念的理解主要包括狭义、中义、广义三个层面：狭义的环境税仅指污染税，是单纯针对污染行为而开征的一种特别行为税；中义的环境税是指对造成环境污染或因开采利用自然资源而破坏生态的单位和个人征收的一种税，即包括资源税和污染税；而广义环境税则是指一切对生态环境与资源保护有作用的税种和税收条款，甚至可以包括各种法定征收的具有税收性质的费用。

笔者认为，环境税并非一个简单意义上的单个税种，而是一个以保护环境为特征，包含着许多税种和税收条款的税系。本文从开征目的和针对对象两个角度给出环境税的定义：环境税是国家为了实现可持续发展、调节市场主体的行为以及筹集专供环保的资金而开征的，主要包含对开发和利用自然资源的行为而开征的资源税，对直接排放污染物的行为征收的排污行为税以及对产生环境影响的产品征收的污染产品税。

2 环境税收的理论基础

环境税本质上是一种处理环境问题的经济手段，其产生也直接来源于经济学对环境问题的研究，因而从经济学的视野出发分析环境税的基本原理，将有助于科学地创设环境税收制度。

2.1 环境税的制度机理——环境问题“外部性”的内部化

外部性理论是1910年由著名经济学家阿尔弗雷德·马歇尔提出的，并由他的学生经济学家庇古于20世纪20年代加以丰富和发展，是指市场主体的某些经济活动给社会和其他并未直接参与这些经济活动的人施加了成本或效益，但这些成本或效益却没有被反映在物品或活动的价格中，这就极易引发市场机制中价格成本之间的扭曲，导致市场失灵。而借助环境税收手段能够把这些社会成本纳入私人成本中，即外部性的内部化，这一过程一来可以通过对成本的重新调节将价格引导回与成本（私人成本和社会成本）相适应的合理水平，二来将环境的外部性成本添加到市场价格中，由此形成与相关的无污染或污染较轻的产品的市场价格差异，运用该差异使人们倾向于选择无污染或污染较轻的产品，从而改变市场主体的行为方式。[2]

2.2 公共产品理论

经济学家将所有的商品和劳务分为私人产品和公共产品两类，公共物品理论的奠基人保罗·萨繆尔森将公共物品定义为“消费中不需要竞争的非专有货物”[3]。可见公共产品与私人产品截然不同的特征是消费的非竞争性和非排他性，社会上任一个体均可以对公共物品享有一定权利且不妨碍其他社会主体对该物品享有同等权利。环境质量和资源保护即属于典型的公共产品，因其特性使然，以追求自身利益最大化为目的的理性人出于“免费搭便车”的动机去消费环境物品，但却不会自愿支付相应的价格。由此可见，单纯依靠市场机制去合理且效率地配置公共产品是难以实现的。因而，政府必须承担起供给公共物品的责任，同时，通过一定的方式向所有使用非排他性环境物品的人收取强制性的价格，即环境税收，以此达到环境资源的有效配置。

3 环境税费制度的现实考察

在我国现行税收体系中，几乎找不到专门以环境保护为目的而开征的税种，如污染税。除了具备一定环境功能的税收外，目前我国环境管理制度和经济刺激手段最核心的部分便是排污收费制度。下面笔者主要就相关税种和排污收费制度从环境作用的角度进行分析：

3.1 与环境保护相关的税种及其评价

3.1.1 资源税

中国现行资源税的征收目的主要在于调节因资源及其开发条件差异所形成的级差收入，一定程度上缓解开采者利益上的矛盾，为资源开采企业之间开展公平竞争创造条件，而非出于节约资源的初衷。这样的性质定位极大地限制了资源税在调节行为方面作用的发挥。目前我国资源税的征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其它非金属矿产品和盐这7个资源税目，对于其它大量的非矿藏资源如森林、草原等，甚至是人们日益感受到危机的水资源都没有包括。在对不可再生资源开征的资源税中又存在税率过低的问题，不能真正反映资源开发的社会成本。依据《暂行条例》中所附的《资源税税目税额幅度表》，资源税税率最低的是煤炭0.3～5元/t，税率最高的固体盐10～60元/t。而且计税依据也不尽合理，现行资源税按应税资源产品的销售数量或使用数量计税，并未将已开采而未销售或使用的资源量包含在内，这在一定程度上导致了资源的积压和浪费。

3.1.2 消费税

我国的消费税是1994年改革时设立的新税种，初期的征收范围中与环境有关的主要有7种：烟、酒、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车。其中，对含铅汽油使用比无铅汽油更高的税率，对低污染排放的汽车减征30%的消费税等，都在环境保护方面发挥了一定作用。2006年4月进行的新的大规模调整中，最引人注目的是扩大石油制品征税范围，新增的成品油税目下设有7个子税目：汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油，以及对木制一次性筷子、实木地板征收5%的消费税，有利于控制能源消耗及促进环境保护。

但是由于现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，并没有充分考虑消费应税产品的行为所产生的环境外部成本，不免存在以下问题：课税范围偏窄，一些生产中过度耗费自然资源以及难以降解、回收利用的消费品没有被纳入征税范围，如电池、氟利昂、含磷洗衣粉、一次性产品等；此外最突出的是消费税并未涉及煤炭这一能源消费主体；计税依据也不够科学，例如，对汽油和柴油征税的计税依据是消费量，而没有充分考虑对环境的危害指标。

3.1.3 其它相关税种

出于为地方政府建设、改善本地公共道路和保养航道提供资金的目的而开征的车船使用税，虽然其设计本身于环保并没有多大的直接意义，但由于绝大多数机动车船都要消耗能源，因而此税也能够从间接上构成对能源消耗的一种限制；为扩大和稳定城市维护建设资金的来源而征收的城市维护建设税，是一种专款专用的地方特定税，自开征以来成为城市环境基础设施投资的一项重要资金来源，但它的性质却是一种附加税，以增值税、消费税和营业税的实际缴税额作为计税依据，并随“三税”减免一起减免，因而大大影响了收入规模；另外城镇土地使用税和耕地占用税的开征也对合理利用土地资源、促进城镇土地和耕地的保护发挥了一定的作用，但由于两种税的税率偏低，因而刺激作用并不明显。

3.2 我国的排污收费制度及其不足

3.2.1 现行排污收费制度的有关规定

我国现行的排污收费制度主要根据国务院2002年通过的《排污费征收使用管理条例》（以下简称《条例》）和财政部、环保总局等部门随后颁布的《排污费征收标准管理办法》所确立，征税范围包括污水、废气、固体废弃物、放射物和噪声五大领域的众多污染物，实行排污即收费、超标就加倍收费的总量收费制度和多因子收费方式。其中污水、废气排污费是按污染物的种类、数量以污染当量为单位乘以分别规定的征收标准；固体废弃物是直接按污染物排放量实行定额征收；噪声污染源是直接按噪声超标程度实行定额征收。而且《条例》将征收主体明确为县级以上地方政府环境保护行政主管部门，并在资金管理上实行“收支两条线”，排污费纳入财政预算，列入专项资金管理。

3.2.2 存在的不足

3.2.2.1 排污收费标准偏低

从理论上说，排污收费的费率应按企业污染治理的平均边际成本确定，而现行排污收费标准因为要兼顾企事业单位的承受能力和可接受性，标准还远低于污染预防和治理的成本，因此出现了部分污染者宁愿缴纳排污费也不愿治理污染的现象，从而达不到预期的调节作用。

3.2.2.2 征收面不完全

目前的排污收费主要是针对固定源征收，而事实上，一些流动污染源，如城市中的机动车尾气污染，已成为主要的污染源；而且城市生活垃圾、印刷、一氧化碳、二氧化碳、氟利昂等仍游离于收费之外。

3.2.2.3 实际中排污费的征收管理不严

时常出现因人情等因素而执法不到位，或因执法部门为自身利益而乱收费等执法越位的不规范征收行为；使用也较混乱，不能做到专款专用，其中一部分被用来补充地方环保部门办公经费的不足，一部分以治理污染的名义返还给企业，但最终真正用于治理污染的很少，变相减少了企业为自己的污染行为所应支出的成本。

4 我国环境税收体系的构建

4.1 我国环境税收体系的基本思路

理论上有学者将环境税法律体系区分为独立环境税体系和融入型环境税体系。独立的环境税由一般环境税、污染产品税和直接污染税组成。一般环境税是基于收入的环境税，它根据“受益者付费原则”，对所有环境保护的受益者进行征税；直接污染税则以“污染者付费”为征收原则，计税依据是污染物排放量；以“使用者付费”为原则的污染产品税征收对象是煤炭、燃油等潜在污染产品，可细化成燃料环境税、特种产品污染税等。融入型的环境税则不设立环境税税种，而是利用现有消费税和资源税等相关税种的“绿化”，加上环境收费制度的配合，起到环境税的作用。[4]

笔者认为，环境税法律体系的建立不单单是环境保护的问题，还必须充分考虑到经济社会的发展需要和税收体系的总体平衡。从现实的角度讲，构建环境税法体系是一个长期的过程，要先易后难、循序渐进，因此现阶段我国的环境税收采用融入型是较为合理的，即在完善现有税制的基础上，结合新的环境保护专项税的开征，建立起以排污税、产品消费税（将对环境不友好产品的征税纳入）、资源税为基本构成的环境税收体系。具体设计时应与产品生命周期相适合，将税收贯彻到资源开采、原料投入、生产制造、消费使用、废弃处理各阶段，实现“从摇篮到坟墓”的过程调节。[5]在第一阶段可以对开采者征收资源税或开采税，从而减缓资源开采的速率，也对污染的产生从源头上进行控制。第二阶段是对原料的投入使用过程征收原料投入污染税。当原料、燃料的使用与污染的联系很直接、明确，而污染排放位置及污染量的测定受条件限制成本很高时，对原料、燃料投入征税比对污染排放征税更有效率。第三阶段是对生产过程征收排污税，这种情形发生在当原料投入与污染的联系不明确时。第四阶段在产品的消费阶段，可通过产品税或消费税对使用过程中引起污染的产品征税。第五阶段是针对废弃物征收适当的垃圾税。

4.2 完善现有相关税收

4.2.1 资源税

总体而言，对资源税的改革应当扩大征税范围，新增当前最紧迫的水资源税目，在远期条件完备的情况下，逐步将森林、草场等资源纳入；其次，将资源税和环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩，根据资源的稀缺性、人类的依存度、不可再生资源替代品开发的成本、可再生资源的再生成本、生态补偿的价值等因素，合理确定和调整其税率；[6]改革不合理的计税依据，将已开采而未销售或使用的资源量纳入计征依据，以减少资源大量浪费的现象；此外，由于对土地课征的税种本质上属于资源性质，为了使资源税法制度更加完善，可以考虑将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，适度地提高两者的税率，使之真正起到促进合理使用土地资源、保护耕地的作用。

4.2.2 消费税

按照前文论及的环境税收体系的基本思路，应当将一些污染产品税目纳入消费税的征税范围，以使消费税可以替代专门的污染产品税发挥作用。在近期可考虑增设一些对资源消耗大、污染严重的产品税目，如电池、一次性产品（包括一次性餐饮容器、塑料袋等）、含磷洗涤剂等，远期在可能的条件下增设煤炭资源消费税税目，根据煤炭使用的环境成本来确定消费税率。[7]

4.2.3 其它税种的完善

城市维护建设税考虑将征税范围扩大到乡镇，为乡镇的环境基础设施建设筹集资金，而且应当改变其附加税的性质，设立独立的税基。建议车船使用税在征收依据中考虑车船使用程度等对环境造成污染的因素，将现有按载重划分的分类、分级课征的车船使用税改为按燃料动力分类分级，改变目前我国对耗用燃料的行为没有征税的状况。[8]

4.2.4 开征新的环境保护税种

从上文中笔者论述的构建我国环境税收体系的基本思路以及资源税、消费税等主要税种的完善，可见我国新环保税种的开征应从污染排放税着手，但考虑目前我国实行的是以排污收费为核心的污染治理制度，因此在讨论开征污染排放税种时，首先必须处理好排污收费和污染税的关系，即要在具体的污染物上进行税或费的选择。

实际上，征税和收费两者的作用机理本质上是一样的，都可将环境污染的外部成本内部化，通过改变价格信号来影响污染者的生产和消费行为。只是在我国两者性质不同，征税相较于收费而言更具有法律强制性、固定性和规范性。也有学者提出要进行“费改税”，基本上是出于增加其法律地位、减少征收阻力、改变乱收费状况、规范资金的使用等原因。的确，总体而言，以污染税代替排污收费是大的趋势，但在现阶段完全取消排污收费制度是不切实际的，毕竟我国排污收费制度实施已近20年，环保部门在排污监测、费用计征、资金收缴等方面已初成体系，并且有人员、机构和设备等方面的基础。所以，需要根据我国的现实国情对税费形式进行全面分析，在当前排污收费还不到位的情况下，可以采取税费并存、部分费改税的方式，同时完善现行的排污收费制度，通过两者的合理协调、相互补充来发挥更大的刺激作用。具体而言，对于一种污染物排放量很大，而且排放源稳定集中，征收比较容易的，可以考虑设立专门的排污税，同时取消相应的收费项目，例如，开征硫税、碳税等。一些数额较小的排污收费项目，或是排放源分散、不稳定的，如水污染排放，若改为税的话，征收成本和监控成本会大大提高，不如以实施多年的收费形式存在更效率。

5 结语

综上所述，结合税费形式的选择，同时考虑到空气污染是我国面临的最为严重的生态问题之一，垃圾污染在我国大中城市已非常严重，我国垃圾的历年堆存量已超过60亿t，侵占土地面积超过5亿m2等这些现实的环境问题，笔者认为当前可以优先考虑开征碳税、硫税和垃圾税。其中，碳税和硫税可以借鉴发达国家间接计税的方法，对化石燃料按含碳量和含硫量设计税率征收，这主要是由于直接以CO2的排放量为征税对象在技术上并不易操作。垃圾税则可以以每个家庭为一个征收单位，根据每个家庭产生的垃圾数量来征收，收入全部用于为收集和处理垃圾筹措资金。

[1]经济合作与发展组织.环境税的实施战略[M].北京：中国环境科学出版社，1996：7.

[2]邓尧.环境税收法律制度比较研究[J].经济法论坛，2009（00）：600-627.

[3]保罗·萨缪尔森.经济学[M].北京：中国发展出版社，1992：194.

[4]王金南，葛察忠，高树婷，等.打造中国绿色税收——中国环境税收政策框架设计与实施战略[J].环境经济，2006（9）：10-20.

[5]计金标.生态税收论[M].北京：中国税务出版社，2000：178.

[6]李挚萍.经济法的生态化[M].北京：法律出版社，2003：166.

[7]王金南，葛察忠，高树婷，等.环境税收政策及其实施战略[M].北京：中国环境科学出版社，2006：9.

[8]李明书.生态税法律制度研究[D].长春：吉林大学，2006：35-36.

The Construction of China Environmental Taxation System

Jia Wenting
（Kenneth Wang Law School，Soochow University，Suzhou Jiangsu 215000，China）

In China,there is not any tax category levied for the purpose of environment protection.The economic method of environment regulation mainly relies on the related tax and the emission charges.There are many problems such as collection scale is narrow,environmental protection meaning is not obvious,etc.So the construction of environmental taxation system should consider the actual environmental problems,pursue the overall balance of tax system,levy a new special tax for environmental protection on the basis of perfecting the related existing tax categories to construct the integrated environmental taxation system consisting of pollution tax,consumption tax and rsource tax.

environmental tax；environmental taxation system；fee to tax

D922.68

A

1008-813X（2011）06-0005-05

10.3969/j.issn.1008-813X.2011.06.002

2011-09-29

贾文婷（1987-），女，江苏镇江人，苏州大学法学院经济法方向硕士研究生在读。