借款费用资本化的会计处理

河南轻工业科学研究所有限公司 翟 莎

借款费用资本化的会计处理

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企业的借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额等，是企业为筹集生产经营资金付出的代价，会计核算上一般计入“财务费用”。但为购建或自行制造的符合资本化条件的固定资产等，在购建或制造过程中发生的专项借款或占用的一般借款的借款费用则应予以资本化。在具体的会计业务处理中，各项借款费用资本化的处理标准和依据是不完全相同的。

一、各项借款费用资本化的计时点不同

按照《企业会计准则——借款费用》第6条规定，企业购建或者自制符合资本化条件的资产，因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在同时满足以下3个条件时才能开始资本化：资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用状态或可销售状态所必要的购建活动已经开始。而对于因借款而发生的辅助费用，则应按以下规定进行处理：所购建固定资产达到预定可使用状态或可销售状态之前发生的（无论是否开始资本化）辅助费用在发生时予以资本化，之后发生的辅助费用在发生当期确认为费用。

各项借款费用开始资本化的计时点是不一致的，利息、折价或溢价摊销和汇兑损益与借款费用资本化开始的时点有关，即在符合借款费用规定的资本化期间内发生的应当予以资本化，计入资产的成本；而辅助费用只要是在停止资本化的时点之前发生的都应予以资本化，计入资产的成本，与借款费用资本化期间无关。

二、借款费用资本化与资产支出不相关联

按规定，对于企业为购建或自行制造符合资本化的资产而借入的专门借款当期实际发生的借款费用，应当扣除企业在当期资本化期间未动用的专门借款的银行存款利息收入或短期投资取得的投资收益后予以资本化。

对于在资本化期间占用的一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出，计算确定其占用一般借款应予以资本化的一般存款利息余额。资本化率应当根据一般借款加权平均利息计算。

一般借款费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×占用一般借款的资本化率。

所占用一般借款本金加权平均数=∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）。

三、一般借款取得前后发生的资产支出应分情况确认

利息、折价或溢价摊销的资本化金额确定，与发生在该项资产上的支出相关联，根据期末该项资产的累计支出的加权平均数乘以资本化率确定。但是计算该项资产的累计资产支出还要考虑取得一般借款的具体时间，若先取得一般借款，后开始工程建设，则该资产的累计资产支出应包括工程开工以来所有符合条件的支出；若先开始工程建设，后取得一般借款，则该资产的累计资产支出只能包括取得一般借款以后该项工程发生的符合条件的支出，而不包括该项工程开工以后直至取得一般借款时这一时间段发生的资产支出。

四、购买工程物资时的资产支出确认的范围应有所区别

因承担债务方式的不同，对购买工程物资时的资产支出确认的范围应有所区别。企业因购建固定资产而承担的带息债务发生的支出，是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项。企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资产生的债务，可能带息，也可能不带息。如果是不带息债务，企业就不会因这部分未偿付债务承担借款费用。带息债务情况就不同了，企业就要为这笔债务承担利息，用以计算应予资本化的借款费用金额。

五、借款费用资本化会计处理方法的改进

各项借款费用会计处理中的不同方法，给会计人员带来很大的不便，现实工作中也极易出错，笔者认为至少有一点需要改进：专门借款取得前后资产支出内容的确认应该一致。因为专门借款的目的是为了固定资产的购建，如果在专门借款之前已经开始了有关资产支出，必然是挤占了生产经营资金，当取得专门借款之后，这部分被挤占的生产经营资金必然要物归原主，等于固定资产的购建支出依然是全部来源于专门借款。所以，现行企业会计准则强调计算资产支出必须是发生在专门借款取得之后部分的规定显得没有实际意义，应该将专项工程开始后的资产支出全部包容进来，而不管专门借款取得的时间在前还是在后。当然，在应予资本化的会计期间，利息和折价或溢价的摊销的资本化金额不应超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销额。这样处理，既简短明了又符合实际。