对事业单位会计改革若干问题的探讨

康志扬

（永春县国库支付中心 福建 泉州 362600）

一、事业单位会计改革的必要性

新中国成立后，我国的会计体系分为两大类：企业会计体系、预算会计体系。事业单位会计核算属于预算会计体系的范畴。这期间，我国事业单位会计经历了四次大的变革，目前执行的是财政部1996年10月颁布并在1997年1月1日开始实施的《事业单位会计准则》。可以说，每一次变革都是与环境变化协调的产物。从这个角度来看，随着社会市场经济的不断发展，经济体制改革的深入进行，事业单位与市场的关系越来越密切，资金的来源和用途都出现了多元化，相应的会计环境也发生了变化，而且国家在2007年发布的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》和2011年发布的《中国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》也都明确提出了要“推进政府会计改革”。然而现行事业单位会计准则和制度愈来愈显示出局限性，由此可见，采取适当的措施推进事业单位会计改革、建立一套科学合理的制度体系刻不容缓。

二、事业单位会计改革中的问题

进行事业单位会计改革需要明白现行事业单位会计中存在的问题，这样才能有针对性，采取改进措施适应周围环境的变化。

1、收付实现制已经不能适应经济发展的需要

现行事业单位会计准则规定事业单位会计核算一般应以收付实现制为基础，所提供的信息反映的是会计年度内收支产生的现金流量。该核算制度下，跨年度的资本性支出是在现金的支付日作为费用核算的，这种经常性支出和资本性支出混淆的做法极容易导致事业单位国有资产规模信息失真，从而使得对这些资产的监督和管控失去了意义。另外，收付实现制以款项的实际收支为基础确认收入和费用，向信息使用者提供的主要是一定会计期间内资金的来源、使用和报告日现金余额等信息，其实质是将事业收入总量和事业支出总量相配比，然而，这种配比不能客观地反映事业单位的绩效和预算执行情况。事业单位使用大量的国有资产，却不提取折旧，而且单位收到的财政拨款额度和国有资产的占有与使用状况也没有建立起应有的联系，固定资产的后续维修费用没有摊销，可预见的未来费用没有预提，结果就造成了不同会计期间的资金使用效益缺少可比性，在缺乏科学根据的情形下编制的财政预算和做出的决算的年终考量也都是没有意义的。总之这种核算制度已经不能很准确完整地反映事业单位所有的资产和负债，影响了收入和费用的实际计量，这种会计信息已经失去了有效性，不能成为决策者做出决策的依据。

2、基建会计和财务会计相分离

基本建设是事业单位固定资产投资的重要组成部分，该项支出在我国财政支出中占有很大的比重，在全国基本建设支出中的地位也是很高的。然而，《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》三者对事业单位基本建设支出的核算口径却并不统一。在实际工作中，长期以来，事业单位的基建会计与其他会计都是分开核算的，有的单位甚至是分两个部门单独核算和管理，从而造成了经常会有较大资金量游离于财务会计之外的情形，提高了事业单位财务风险的水平，给事业单位的管理绩效带来了隐患。总之，这种两者相分离的状态既不能全面客观反映事业单位的财务状况又割裂了同一会计主体完整的资金运动，进而给事业单位资金的统一管理与监督、固定资产投资的核算和管理造成了很多麻烦。

3、固定资产的核算存在问题

现行准则和制度规定，固定资产在使用的过程中不计提折旧、不确认减值准备，但是为了保证固定资产的更新和维护，规定按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，在事业支出和经营支出的修缮费和设备购置费中各列支50%。这其中存在三个问题：一是价值不真实，一般来说，反映固定资产真实价值的净值随着时间的推移变得越来越小，而事业单位用固定资产原值核算不但虚增了资产总额导致固定资产数据不准确，而且不能真实体现固定资产的现有生产能力；二是成本费用不真实，由于固定资产不计提折旧，人为降低了与收入相配比的成本支出导致会计记录的成本费用不可靠不完整；三是有关固定资产的后续支出核算不合理，按收入的比例提取修购基金，不仅不能够维持固定资产的更新和维护，而且缺乏科学合理的依据。除此以外，因为所得税法规规定事业单位可以计提折旧，所以年终所得税汇算清缴时，有些单位为降低税负就提取了折旧，但是没有体现在账务上，这样就出现了多数事业单位人为调节利润的现象，使得会计信息失去了真实性，进而误导了信息使用者。

4、会计报表体系不完善

目前事业单位的会计报表主要由资产负债表和收入支出表组成，资产负债表以“资产+支出=负债+净资产+收入”为编制基础。这其中就存在几个问题，首先，资产、负债和净资产是反映事业单位在特定日期的财务状况的时点指标，而收入和支出却是反映事业单位特定期间经济活动结果的时期指标，等式把两类时间和性质都不相同的指标放在一起就失去了意义。其次，资产负债表中的固定资产以原值反映，人为夸大了资产总规模和净资产的数额，从而使报表失去了真实性。最后，随着事业单位资金来源的多元化、对外投资自主权的扩大，事业活动之外的筹资活动、投资活动和经营活动日益增多，与企业经营有很大相似之处，而反映事业单位资金运动状况的现金流量表的缺乏使得单位预算和财务报表脱节，造成现金预算的执行情况缺乏相应的合理的依据。可见，现有的会计报表体系已经不能满足内外部信息使用者的需求。

三、事业单位会计改革的建议

为了推进事业单位会计改革的顺利进行，需要采取相应的措施加以改进。

1、引入权责发生制

事业单位引入权责发生制能够使得按现有事业单位准则核算存在的固定资产核算等问题迎刃而解。在国际上，权责发生制的应用已有成功的案例。早在1992年新西兰率先在政府会计中全面实行权责发生制并取得成效以来，包括美英法在内的二十多个国家都在事业单位会计中全部或部分引入了权责发生制。由此可见，权责发生制受到了许多政府的重视，究其原因就在于它不仅强化了政府单位的会计责任，而且提高了财政信息的准确性和完整性。虽然权责发生制的使用制取得了很大的成功，但是权责发生制与收付实现制不是完全对立、相互排斥的，它们可以相互补充、共同存在。就我国而言，事业单位采用的会计核算基础主要是收付实现制，可是在预算管理体制逐步深化、单位财务管理形式都发生重大变化的背景下，该种核算基础已经不能很好的适应市场经济发展的需求，事业单位应当适时适当的引入权责发生制以适应时代发展的要求、完善单位预算管理体制。因此，我国可以根据自身的具体情况，吸取国外经验，创造有利条件，循序渐进的将权责发生制完全引入到事业单位会计核算中来，从而使得会计信息能更准确更全面的反映事业单位在一定时期内发生的成本费用，与收入进行合理的配比，帮助管理者作出更加有益的决策。

2、将基建会计纳入财务会计核算体系

在投资体制和事业单位财务制度逐步深化改革的环境下，如果再让基建会计游离于单位财务会计之外，势必会影响会计信息的质量，不但不能保证其完整性，也不利于对基本建设项目和资金的有效管理。而事业单位作为一个独立的会计核算主体，有必要采取相应的措施对其全部的资金活动进行全面有效的管理。比如，事业单位可以在收入类“拨入专款”账户下增设“拨入基建款”明细科目，以便核算财政拨入的基建资金，同时新设一个“结转基建款”总分类科目，分“结转自筹基建”和“结转财政基建”两个明细科目来反映不同的资金来源。当基建项目结束后，单位会计可以通过基建会计编制的工程的实际支出表了解基建资金的使用情况，根据实际支出数额登记固定资产账，从而加强了对它的监督和管理。这样以来就有助于事业单位提供更加真实可靠、完整的会计信息，有利于增加政府财政的透明度。

3、改进固定资产的核算模式

会计信息要求如实反映，为了保证事业单位的财务状况和收支结果的真实可靠，事业单位会计可以借鉴企业会计准则的做法，取消原有的“固定基金”和“专用基金-修购基金”会计科目，设置“累计折旧”会计科目。将固定资产的原值扣除预计净残值后的余额，在固定资产的使用寿命内，按照系统合理的折旧方法进行摊销，计入成本费用以便与收入相配比。比如，提取折旧时，可借记“成本费用”科目，贷记“累计折旧”科目，这样不仅反映了固定资产的真实价值、现有的生产能力，而且能够保证固定资产的更新和维护。固定资产扣除折旧额并且适当考虑减值准备以后，最终以净值列示在资产负债表中，真实的体现了事业单位总资产的规模、保证了会计信息的客观性、可靠性。

4、完善会计报表体系

现有事业单位的会计报表体系主要包括资产负债表、收入支出表，不同报表反映的内容各不相同。实际工作中，财务人员应当深入了解报表编制的内涵和各个报表之间的勾稽关系，在保证数据真实可靠的情况下，做到报表的准确无误。但是，如果报表体系本身就是不合理的，那么即使数据是准确无误的也不能提供有用的信息，因此，报表体系有待完善。首先，资产负债表的编制基础中应去掉收入和支出，改为“资产=负债+所有者权益”，而收入支出表本身就可以真实地反映事业单位收入、支出的各种情况，这样把两类性质和时间都不同的指标分开来在两张报表中反映，就能使会计核算更加清晰明了，进而提高会计信息的质量，帮助信息使用者作出正确的决策。其次，资产负债表中的固定资产要以扣除折旧和减值准备后的净值列示，反映其实际价值。最后，为了使会计信息满足不同层次、不同目的的需要，事业单位可以引入现金流量表，它可以借鉴企业现金流量表的主要格式但同时要符合事业单位自身的特点，以便揭示货币资金的实际运作情况。

总的来说，事业单位应适应环境的变化，不断地推进会计改革，使会计信息尽可能地满足多方面的需求，进一步完善和规范事业单位会计制度建设。

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