政府会计改革与政府绩效评价——基于医院会计制度改革的分析

武汉大学经济与管理学院 周亚荣 尹 欣

政府会计改革与政府绩效评价
——基于医院会计制度改革的分析

武汉大学经济与管理学院 周亚荣 尹 欣

为与公共财政管理改革相配套，自2000年以来我国的政府会计改革问题日益受到学术界和政府主管部门的关注。目前正在推进的医院、高校会计制度改革，拟引入权责发生制、计提固定资产折旧、进行成本核算等内容，预期将为建立适用于我国公共部门单位的政府会计标准奠定基础。政府会计系统生成会计信息有两大主要目的：一是解除公共受托责任，二是为政府的利益相关者提供决策有用的信息。而这两者的实现都有赖于对政府绩效的评价。因此，政府财务报告的直接目标应该定位于提供绩效评价的有用信息。本文拟以财政部2010年12月出台的新《医院会计制度》为依据，探讨此次医院会计制度改革对医院绩效评价的意义。

要进行绩效评价，首先需要明确绩效评价的目标和标准。“经济（Economy）、效率（Efficiency）、效果（Effectiveness）”（简称3E）已被当前大多数国家政府所认可。经济性是以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约（成本－投入）；效率性是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出（投入－产出）；效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果（产出－结果）。近年来，有些国家（加拿大、英国、澳大利亚等）提出了“5E”概念，主张增加环保（Environment）和公平（Equity）两个内容。环保性主要关注自然资源的有效利用和生态环境维护情况，要求特定主体的行为活动必须以保护环境为前提。公平性主要着重于特定主体（包括政府活动）对社会的贡献程度，包括所产生的利润分配和再分配的公平性和对维护社会稳定、促进社会发展的影响程度。根据新《医院会计制度》编制的财务报告提供的信息能否对公立医院的绩效（经济、效率、效果、公平、环保）进行有效评价，下文将作具体分析。

首先新《医院会计制度》在会计核算基础、财务报告种类和编制、会计科目设置等方面的规定是对现行制度的明显改善，反映了医院绩效评价等医疗机构改革的客观需要。制度明确指出医院财务报告由会计报表、报表附注和财务情况说明书组成。其中会计报表包括资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表和财政补助收支情况表。新的《医院会计制度》在财务报告设计方面体现了绩效评价经济、效率、效果的要求。这表现在：（1）在调整、增设收入、费用类会计科目的基础上，重新设计了“收入费用总表”（现制度称为“收入支出总表”），并增设了“医疗收入费用明细表”。收入类科目既包括“财政补助收入”、“科教项目收入”等体现国家财政投入，体现公立医院公益性的科目又包括“医疗收入”、“其他收入”等反映医院创收的经营性收入科目。与此相对应，“医疗业务成本”、“财政项目补助支出”、“科教项目支出”、“其他支出”、“管理费用”分别反映医院的经营性成本、公益性支出和期间费用。以此为依据编制的“收入费用表”和“医疗收入费用明细表”不仅使医院管理者从报表中掌握更多收入费用信息，也为利益相关者评价医院资金使用的经济性、效率性提供了依据。（2）配合医疗体制改革，增设了现金流量表。2009年医改方案的出台，意味着国家将加大对公立医院的财政投入，财政资金的使用效果不仅是医院管理者关心的问题，更是政府主管部门进行决策的依据。此次新《医院会计制度》增设了“现金流量表”。该表将医院的活动分为业务活动、投资活动和筹资活动三类，以此分别反映医院现金的流转情况。对于同时具备公益性和经营性的公立医院，此表既反映政府资金的使用方向和使用效果，又反映公立医院通过经营产生的自有资金的使用效果，报表使用者能够了解影响现金流量的因素，以评价医院的支付能力、偿债能力和周转能力。该表提供的信息同时为评价医院财政资金的使用效果提供依据。（3）关于预算信息的提供。传统上，公立医院属于事业单位，是政府会计的组成部分，而我国的政府会计（预算会计）讲求对预算的遵从。根据现行《医院财务制度》，医院全部资金均属于预算资金，无预算内、外资金的区分，所有收支全部纳入预算管理。为服务预算管理，政府部门需要了解医院包括当年财政收入情况、预算执行情况的信息。按照我国近期“完善预算会计，拓展财务会计”的政府会计改革思路，此次新《医院会计制度》财务情况说明书部分要求医院提供其年度预算执行情况的信息，以加强预算管理。医院会计报表财务情况说明书中的预算执行信息同时为评价医院执行预算的效率、效果提供了依据。（4）增设了相关成本报表。为加强医院自身对成本耗费水平经济性的评价，新《医院会计制度》要求医院在报表财务情况说明书中提供其成本核算及控制情况的信息，并要附成本报表。可供参考的成本报表包括：“医院各科室直接成本表”、“医院临床服务类科室全成本表”、“医院临床服务类科室全成本构成分析表”。医院的成本费用与预算支出或经费支出不同。后者只是按批准预算或经费拨款和有关规定所发生的货币支出，而不是与受托责任相对应的财务支出。前者则从财务支出角度，综合了货币支出和物化支出，较客观、真实的反映医院的成本耗费水平。通过相关成本报表提供的信息，医院可找出日常管理和控制中的缺陷并提出改进措施，同时为医院自身进行资金投入的经济性评价提供依据。

其次，新《医院会计制度》在财务报告设计方面未能体现绩效评价公平、环保的要求。为体现前瞻性，建议公立医院在其财务情况说明书部分提供反映医院社会效益的会计信息，为今后绩效评价增加公平、环保评价标准奠定基础。长期以来，“看病难，看病贵”问题突出，造成该问题的原因除客观因素外，公立医院公益性质淡化、过分追求经济利益是重要原因。而公益性质淡化又与公立医院过多注重对经济效益的考核有一定关系。此次新《医院会计制度》会计报表附注的内容和营利性的企业没有什么区别，包括：单位整体财务状况、业务活动等情况的说明；重要会计政策（如折旧政策）的说明；重要会计估计的说明；财务报表重要项目及其增减变动情况的说明等。财务情况说明书内容除包括上述提到的“年度预算执行情况”、“成本核算及控制情况”外，还包括“绩效考评情况”，但对绩效包涵的内容、评价标准并没有明确说明，这不利于从社会效益方面评价公立医院的绩效。

由于非营利性和追求公共利益目标，公立医院不可能像企业那样，以股东财富增长、财务状况改善、经营实力增强等财务指标反映其受托业绩。尽管现行的一些财务指标能够在一定程度上反映医疗机构的财务受托业绩，但其社会效益在多数情况下不能按定量的思维进行量化反映，只能通过定性分析加以描述。因此，建议公立医院根据新《医院会计制度》在其财务情况说明书部分增加会计信息的披露内容。如上所述，公平性主要着重于特定主体（包括政府活动）对社会的贡献程度。为评价医院资金使用的公平性，财务情况说明书需提供如公益性服务的数量（包括免费救治、自然灾害抢救、公共事故抢救等）；医疗、卫生服务的质量；患者满意度等方面的指标。可通过患者出院时，疾病治疗是否达到目前医学上可以达到的最佳效果；住院时间是否控制在最短范围内等来解释、说明服务质量和患者满意度。环保性主要关注自然资源的有效利用和生态环境维护情况，要求特定主体的行为活动必须以保护环境为前提。为体现医院资金使用的环保性，财务情况说明书应说明资金的使用是否考虑在可持续发展条件下对环境的影响，如医院污染物处理方面的资金使用效果、自制药品研发方面对环保资源的利用等。总之，通过医院财务报告的文字报告部分，对患者关心的热点问题所涉及的资金使用绩效作重点说明，为评价医院社会效益提供信息。

［1］张琦：《论绩效评价导向政府会计体系的构建》，《会计研究》2006年第4期。

［2］全国预算与会计研究会《会计课题二组》：《政府财务报告体系建设问题的研究》，《预算管理与会计》2009年第5期。

［3］财政部：《医院会计制度》（2010）。

（编辑 余俊娟）