浅析证券登记结算行业所得税税务处理问题＊

李 玮，郭姗姗

(湖南师范大学法学院，湖南 长沙 410081)

浅析证券登记结算行业所得税税务处理问题＊

李 玮，郭姗姗

(湖南师范大学法学院，湖南 长沙 410081)

随着近几年来证券市场快速发展和相关政策的陆续出台，证券登记结算公司的成立一定程度上实现了“证券登记结算集中统一运营”的目标，但同时在执行税收政策中存在的问题，也日渐反映出该行业比较典型的政策执行风险点，从而呼吁相关部门出台相应政策予以解决。

证券法;企业所得税;税收管理

一 研究对象的基本情况

A公司是于2001年3月30日按照《证券法》成立的，它的成立及发展不仅能够提高证券市场的清算效率和资金周转效率，及时防范化解市场风险，规范市场运作，而且能更有效地为投资者的投资活动提供便利，切实保护投资者利益。一个安全、高效和低成本的登记结算体系对证券市场的顺利运转、推动市场未来发展都是非常必要的。

A公司承接了原来隶属于上海和深圳证券交易所的全部登记结算业务，公司总资本为人民币12亿元，上海、深圳证券交易所是公司的两个股东，各持50%的股份，公司总部设在北京，下设上海、深圳两个分公司。经过几年的发展后主要有以下业务:证券账户、结算账户的设立和管理;证券的存管和过户;证券持有人名册登记及权益登记;证券和资金的清算交收及相关管理;受发行人的委托派发证券权益;依法提供与证券登记结算业务有关的查询、信息、咨询和培训服务;中国证监会批准的其他业务。

A公司所管理的资金除了自有资金外，还包括证券结算参与人支付的清算备付金、担保金、保证金等资金(以下统称“市场资金”)。市场资金与自有资金均有各自的专用存款账户，市场资金由该公司的结算部门进行管理，在年终做年报和汇算清缴时，结算部门将市场资金的情况同时报送财务部门，财务部门将数据进行合并做表。A公司的经营收入主要是通过为结算参与人提供登记、结算等电子系统操作服务而收取的手续费等中介服务收入;但同时，由于该公司对市场资金进行监管，对市场资金的管理制定规则，因而此类规则导致的收入应该如何归属，如何进行税务处理成为我们需要探讨的问题。

二 A公司存在的税务处理问题

(一)权证履约担保金利差应结转收入，计征企业所得税。A公司对权证发行人的履约担保金开设专门的存款账户进行管理，此笔款项以A公司的名义开户存入银行，银行按照金融同业存款利率对此笔款项进行计息，然而A公司考虑权证发行人主要是一般企业，所以对其权证履约担保金账户按照一般企业活期存款利率予以计息，金融同业存款利率高于一般企业活期存款利率，所以因收支利息利率不同形成了利息差额。利息差额虽然不是因自有资金产生，但是以A公司的名义存入银行，也是A公司规定以一般企业活期存款利率对权证发行人存入的履约担保金进行计息，该笔利息差额虽然不符合《中华人民共和国企业所得税法》第六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定所解释的“利息收入”的范围，但笔者认为该笔利差符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定的“其他收入”的范围。实施条例第二十二条规定“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等”，从该笔款项的实质考虑，它应该属于“其他收入”中“等”的范围，所以笔者认为，权证履约担保金利差应计入A公司的“其他收入”科目，并缴纳相应的企业所得税。

(二)应收违约金应结转收入，计征企业所得税。为规范证券市场，更好地防范风险，A公司根据相关规定对发生资金交收或证券交收违规透支行为的结算参与人通过电子结算系统，按照每日千分之一对结算备付金账户透支金额、证券交收违约扣款金额、债券回购欠库扣款金额计收违约金，又因为大多数发生违规行为的结算参与人无能力支付违约金，所以该笔款项计入了A公司的“应收违约金”科目。笔者认为该笔违约金虽然是为了规范证券市场结算参与人的行为导致的，似乎与A公司本身没有关系，但A公司作为规定的执行者，违约金的直接计收者和管理者，与该笔违约金相关的税费问题也应该按相应的法律法规来处理，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，违约金收入应该计入“其他收入”并缴纳企业所得税。然而在实际的操作过程中，因为该笔违约金只是A公司按照相关规定通过电子系统计算记账处理，实际该笔款项并未按时或及时收回，如果在未能收回的情况下要求A公司缴纳企业所得税，A公司面临的局面是:不能占用自己的自有资金来替缴;亦不能占用证券市场的市场资金缴纳，因为市场资金是结算参与人存入A公司的备付金等，A公司并没有所有权;动用证券结算风险基金等基金来缴纳违背了成立此类基金的初衷也不可行。所以，实际针对该笔违约金缴纳企业所得税成了一件无法实现的事情。此类依据法律应该缴纳，但实际缴纳税金没有来源的情况，有待政策制定部门出台相关的政策予以解决。

(三)检查中发现有待税收管理部门跟踪监督的问题。基于“以查促管”的工作要求［1］，稽查部门在对A公司的检查过程中发现了一些需要税收管理部门在当期纳税年度进行跟踪监督，督促企业解决的问题。(一)账面资金和证券归属问题。A公司在成立时从沪深证券交易所接手了很多历史遗留问题。因为A公司的成立，证券登记结算改用电子系统，证券从有纸化变为无纸化，多数业务在交接过程中发生了资金或证券的轧差数，导致账面上存在很多找不到具体归属的资金或证券，但是一旦归属问题明确，对方就具有追索权，这一问题应引起管理部门的关注。(二)手续费问题。A公司在2008年针对各结算参与机构发布了中国结算发字〔2008〕159号文件《关于免收债券相关费用的通知》，《通知》指出自2008年10月13日起至2009年11月30日期间，对完成发行初始登记的企业债、公司债(含可转换公司债、分离交易的可转换公司债)，免收初始登记费;对沪、深证券交易所挂牌交易的国债、企业债、公司债(含可转换公司债、分离交易的可转换公司债)，权益登记日在上述期间内的兑息兑付业务，免收兑付兑息手续费。根据A公司这期间的两张凭证记载，财政部将本应该按照上述通知免收的手续费转入了A公司，A公司认为该款项应该退还给财政部，并表示将在2009年的账务处理中做退还处理，但2009年的账簿不在此次税务稽查的范围内。此类款项问题，需要依靠税收管理部门进行进一步跟踪。

三 新旧“证券结算风险基金管理办法”的变化对A公司税务处理的影响

(一)新旧“证券结算风险基金管理办法”在基金来源方面发生了变化。2000年中国证监会会同财政部制订了《证券结算风险基金管理暂行办法》，《办法》规定了基金用途、基金来源、基金限额、基金管理等多项事宜。2006年中国证监会会同财政部发布了《证券结算风险基金管理办法》，调整的主要内容是基金来源。旧的管理办法第三条规定“本基金来源:(一)按登记公司业务收入、收益的百分之二十分别提取;(二)结算会员按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货和回购成交金额的十万分之一逐日交纳;(三)按本办法施行之日新股申购冻结资金利差帐面余额的百分之三十，一次性提取;(四)对违规结算会员的罚款、罚息收入;(五)中国证券监督管理委员会(以下简称“证监会”)和财政部规定的其他来源”。新的管理办法第三条规定“本基金来源:(一)按证券登记结算机构业务收入、收益的百分之二十分别提取;(二)结算参与人按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳”［2］。新旧对比，新办法增加了对国债回购事项的具体规定，但是删减了旧办法第三条的(三)、(四)、(五)款，减少了基金来源的范畴。

(二)“证券结算风险基金管理办法”变化后导致部分资金归属不明。旧办法下A公司将权证履约担保金利差、违约金全额转入了风险基金，新办法执行后，A公司将上述两笔款项计入了“应付账款”科目，该公司延续了旧办法下对两笔款项的处理，认为资金的性质并没有发生变化，并不属于自有资金，故做了计入“应付账款”的处理，等待新的政策指明资金归属后转出。笔者认为，现有政策不再将两笔款项归为风险基金的情况下，资金不能处于无归属状态，应该归属于A公司处理与资金相关的其他事项，比如缴纳各项税金的事项。即使有新的政策出台能够指明资金的归属的情况，也不会对这段时间进行追溯处理，这样就导致形成了一个资金无归属的空档期，不利于资金的管理。

(三)证券结算风险基金的税务处理探讨。针对旧办法下证券结算风险基金的企业所得税税前扣除处理在财税〔2003〕243号《财政部、国家税务总局关于证券交易所风险基金、证券结算风险基金所得税税前扣除问题的通知》中规定“二、中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据中国证监会和财政部联合发布的《证券交易所风险基金管理暂行办法》(证监发〔2000〕22号)及有关规定，按证券登记公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，可在企业所得税税前扣除”。新办法下证券结算风险基金的企业所得税税前扣除在财税〔2009〕33号《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》中规定“(二)证券结算风险基金。1.中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》(证监发〔2006〕65号)的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除”［3］。新办法下两项基金来源分别来自中国证券登记结算公司、证券交易所、证券公司，均可以在缴纳企业所得税前扣除，依据是财税〔2009〕33号《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》中的“一、证券类准备金”的(一)、(二)规定，旧办法中已经删减的部分规定中未提到，所以不可以税前扣除。旧办法下有关风险基金企业所得税前扣除处理的规定(财税〔2003〕243号《财政部、国家税务总局关于证券交易所风险基金、证券结算风险基金所得税税前扣除问题的通知》)中也未提到办法中基金来源的(三)、(四)、(五)项可以税前扣除。根据查找到的税收法规规定，笔者认为该公司在2006年7月1日以前执行旧办法时取得的权证履约担保金利差和违约金不应该全额转入风险基金，从实质上看上述款项已经符合所得税法规定的收入的范围，应该在缴纳相应的企业所得税后将余额转入风险基金。

四 A公司税务处理问题引发的思考

(一)对特殊行业的政策规定应进一步细化。A公司所在行业特殊，它开展的自营项目具有企业性质，同时它还具有对证券市场资金的监管职能。为进一步规范证券市场，该公司还根据市场需求出台相应的规定。现有的税收政策大多只针对A公司企业性质的收入税前扣除问题做了规定，对由于监管证券市场资金职能产生的收入部分是否可以税前扣除，采取何种方式税前扣除未做明确规定，所以导致企业执行政策有难度，税务稽查人员对问题定性有难度。

(二)对具体问题的政策指导应进一步跟进。A公司在意识到原来可以归属到风险基金的部分资金，在新办法出台后变得归属不明，因此，该公司针对该问题向相关的部门及时进行了反馈。截止目前，证券监管机构和税务部门尚未出台相应的政策对该部分资金归属问题予以明确，造成该部分资金的处理没有政策依据。因此可见，完整详细的政策对企业的税务处理和税务稽查工作具有关键作用。作为身处一线的税务稽查工作者，应高度关注各行业的动态情况，把握行业特点，为政策出台部门提供有效的一手资料;应该强化稽查干部的学习意识，不断提高业务水平，为纳税人提供更好的服务。

［1］许可，吴强胜.如何构建完善的查管互动机制［J］.税务研究，2005，(8).

［2］周翀.证监会、财政部发布新版证券结算风险基金管理办法［N］.上海证券报，2006－06－30.

［3］中央国债登记结算有限责任公司.债券投资税务处理实务［M］.北京:经济科学出版社，2010.

F810.423

A

1008－4681(2011)03－0033－02

2010－12－02

李玮(1980－)，男，湖南长沙人，湖南师范大学法学院硕士生。研究方向:宪法与行政法。郭姗姗(1981－)，女，北京人，湖南师范大学法学院硕士生。研究方向:宪法与行政法。

(责任编校:谭纬纬)