实物资产捐赠纳税调整方法浅析

郑州大学升达经贸管理学院 冯丽艳

实物资产捐赠纳税调整方法浅析

郑州大学升达经贸管理学院 冯丽艳

由于会计与税收的目的不同，会计对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定会存在一定的差异，使得同一项业务的会计处理结果与税务处理结果不同，因此，在计算应纳税所得额时，需要依照税法的规定对会计利润总额（即“利润表”中的“利润总额”）进行纳税调整，加上或减去会计制度与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，得到应纳税所得额，据以计算当期应缴纳的所得税。在会计核算工作中，纳税调整是一项重要任务。本文拟对实物资产捐赠业务的纳税调整方法进行全面分析，旨在为会计人员进行所得税汇算清缴工作提供有益的参考。

一、企业对外捐赠实物资产的会计处理

企业在将自产、委托加工的产成品或外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应将捐出资产的账面价值及涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目；按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目；按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税费”等科目。

涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应缴纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。

［例1］2008年12月，北方客车厂将生产的一辆中型客车通过民政部门捐给了受灾地区，客车的成本价格为15万元，市场价格为20万元。北方客车厂是增值税一般纳税人，中型客车的消费税率为5%。则北方客车厂对该项捐赠的会计处理为：

借：营业外支出 19.4

贷：库存商品 15

应交税费——应交增值税（销项税额）3.4

应交税费——应交消费税1

本例中，北方客车厂对捐出客车进行会计核算时，按照客车的成本和相关流转税确认了19.4万元的营业外支出，同时按照捐赠资产的公允价值计算确认了应交增值税3.4万元（20×17%），确认了应交消费税1万元（20×5%）。

二、企业对外捐赠实物资产的税务处理

根据税法规定，企业将自有实物资产用于捐赠，应分解为按公允价值对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

按公允价值对外销售处理具体是指：当企业针对对外捐赠实物资产行为进行税务处理时，首先是视同为正常销售计算应缴纳的增值税、消费税等流转税，然后按照捐赠的实物资产的公允价值确认应税收入，并按其成本确认应税扣除项目，由此形成的差额确认为资产处置损益，增加当期应纳税所得额。

捐赠支出的税务处理具体是指根据税法的规定确定捐赠支出的所得税前允许扣除金额。当捐赠行为属于公益救济性捐赠时，先计算捐赠支出的扣除限额（当期会计利润总额×12%），然后确定计算所得税时允许扣除的捐赠支出金额，即当会计确认的捐赠支出小于扣除限额时，据实扣除；当捐赠支出大于扣除限额时，只能按照限额进行税前扣除，超过部分不得扣除；当捐赠行为属于非公益救济性捐赠时，该捐赠支出不允许在税前扣除。

［例2］承例1，假设北方客车厂2008年度会计利润总额为100万元，无其它纳税调整事项，所得税率为25%，则北方客车厂上述捐赠行为的税务处理为：

确认应交增值税：20×17%＝3.4万元

确认应交消费税：20×5%＝1万元

所得税处理：确认视同销售应税收入20万元，应税扣除项目15万元，所以计入应纳税所得额的捐赠客车的处置损益＝20－15＝5万元；计算捐赠支出的扣除限额＝100×12%＝12万元；因为会计确认的捐赠支出金额＝19.4万元＞扣除限额12万元，所以计入应纳税所得额的捐赠支出扣除金额为12万元。

假设北方客车厂的该项资产捐赠没有通过有关部门，而是直接捐赠，则属于非公益救济性捐赠，税法规定全部不允许在税前扣除，则计入应纳税所得额的捐赠支出扣除金额为0。

三、企业对外捐赠实物资产的纳税调整

对比例1的会计处理结果和例2的税务处理结果，可以看出，在流转税的处理上，税法和会计规定不存在差异，按照税法应该交纳的增值税和消费税，在会计处理时也已经确认了应交税费。但在所得税的处理上，税务处理和会计处理存在两项差异：一是税法要求确认对外捐赠实物资产的处置损益，而会计制度和准则规定对外捐赠的实物资产按账面价值直接结转为营业外支出，不确认资产处置损益；二是税法和会计规定对捐赠支出的扣除金额不同，税法要求按一定的限额从应税所得额中扣除捐赠支出，而会计核算中，捐赠支出可以全额从会计利润中扣除。

因此，企业在捐赠当期依据会计利润总额确定应纳税所得额时，需要对按照会计制度及相关准则计算的利润总额进行因捐赠事项而产生的纳税调整。调整方法如下：（1）确定对外捐赠实物资产的处置损益，捐赠资产的处置损益＝捐出资产的公允价值－捐出资产的账面价值；（2）按税法规定确定允许在所得税前扣除的公益救济性捐赠金额；（3）计算因捐赠事项产生的纳税调整增加金额，纳税调整增加金额＝捐赠资产的处置损益＋（会计核算时因捐赠事项确认的营业外支出金额－税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额）；（4）确定捐赠当期的应纳税所得额，应纳税所得额＝会计利润总额＋纳税调整增加金额。

［例3］承例2，北方客车厂在计算2008年度应纳所得税时，针对受灾地区的产品捐赠支出确认的应纳税处置收益为5万元，确认的允许在所得税前扣除的公益救济性捐赠金额为12万元，所以纳税调整增加金额为12.4［5＋（19.4－12）］万元，2008年度北方客车厂的应纳税所得额为112.4（100＋12.4）万元，应纳所得税为28.1（112.4×25%）。

四、企业对外捐赠实物资产纳税调整后所得税的会计处理

企业对外捐赠实物资产时由于会计处理和税务处理不同而产生的差异为永久性差异，只影响当期的应纳税所得，对未来期间的所得税计算没有影响，因此，捐赠当期不确认递延所得税，而是直接按照当期实际应缴纳的所得税金额确认为当期的所得税费用。

企业按当期应纳税所得额与适用所得税税率计算应缴纳的所得税，同时确认为当期所得税费用和当期应缴纳的所得税，即借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

［例4］承例3，则北方客车厂2008年末计算出应纳所得税后进行的会计处理为：

借：所得税费用 28.1

贷：应交税费——应交所得税28.1

［1］全国注册税务师执业资格考试教材编写组：《税法》，中国税务出版社2010年版。

［2］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2009年版。

［3］财政部：《企业所得税实施条例》（2007）。

［4］国务院：《企业所得税法》（国务院令2007年第512号）。

（编辑 余俊娟）