合伙企业所得税缴纳及汇算清缴解析

合伙企业所得税缴纳及汇算清缴解析

合伙企业：根据合伙人身份确定所得税缴纳

我国于2006年公布了修订后的《合伙企业法》，投资主体由原来的自然人扩大到“法人和其他组织”；组织形式除原来的普通合伙企业外，增加了有限合伙企业。与自然人、公司相比，合伙企业税收具有特殊性。随着合伙企业的迅速发展，合伙企业税收问题引起越来越多的关注。鉴于此，本文对合伙企业所得税问题归纳如下。

合伙企业纳税主体为合伙人

在《合伙企业法》修订前，合伙企业的合伙人只能是自然人，因此，合伙企业的所得税只涉及个人所得税。财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税人，合伙企业的收入作为投资者个人的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得，按照5%~35%的超额累进税率缴纳个人所得税。

《合伙企业法》修订后，法人及其他组织也可以作为合伙企业的合伙人。针对《合伙企业法》的修订，财政部和国家税务总局颁发了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号），仍然规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。例如，某合伙企业有3个合伙人，分别为法人企业A公司、张先生、李先生，合伙协议规定每个合伙人权益相同，2009年该合伙企业取得所得为600万元，则A公司缴纳企业所得税50万元（200×25%），张先生和王先生缴纳个人所得税69.325万元（200×35%－0.675）。

可以看出，合伙企业的税收遵循“先分后税原则”，将合伙企业看做“税收透明体”，合伙企业本身不是纳税人，税法直接将合伙企业的合伙人作为纳税义务人，根据合伙人的身份确定纳税义务。

合伙企业所得如何计算

合伙企业纳税主体明确后，其所得如何计算就显得非常重要。合伙企业的纳税人既有法人又有自然人，所得计算方式到底是按照法人所得税计算，还是按照个体工商户计算？财税〔2008〕159号文件规定，合伙企业具体应纳税所得额的计算按照财税〔2000〕91号文件及财政部、国家税务总局《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔2008〕65号）的有关规定执行，即除了特殊扣除项目外，应按照个体工商户计算所得的办法。

从以上分析可以看出，合伙企业的所得统一按照类似于个体工商户所得的计算方式计算，法人合伙人和自然人合伙人按照分得的所得，分别缴纳企业所得税或个人所得税。值得注意的是，合伙企业的所得包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得，无论是否分配均计入所得纳税。

自然人合伙人就合伙企业投资取得的“利息、股息、红利”所得，单独按照“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

我国的所得税架构中，企业所得税采取了综合税制，不区分所得项目，无论是积极所得还是消极所得，均按照统一税制纳税，而个人所得税为分类税制，共分为11类所得，分别适用不同的纳税办法。因此，法人合伙人取得的所得不区分所得类型，一律按照25%的税率纳税是明确的，那么自然人合伙人是否需要区分11类所得，分别纳税呢？

国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国税函〔2001〕84号）规定，对合伙企业对外投资分回的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。因此可以得出结论，法人合伙人不区分所得类型，均按照25%的法定税率纳税，而自然人股东则区分两类所得，即“利息、股息、红利”所得和其余所得，分别适用20%税率或5%～35%超额累进税率纳税。

有限合伙人以及非居民如何纳税

《合伙企业法》规定，合伙企业可以设为“普通合伙企业”和“有限合伙企业”两种形式。有限合伙企业的有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，在有限合伙人为自然人的情况下，究竟是按照5%~35%的税率纳税，还是比照股息红利所得按照20%的税率缴税，目前政策并未明确，各地在实践中也执行不一。

非居民在国内设立经济体，尤其是设立投资企业时，往往选择合伙企业的形式，而非居民从合伙企业取得的所得，究竟如何纳税目前也并没有完全明确，需要国家相关部门出台相关政策加以规范。

有限合伙企业怎样进行汇算清缴

一家有限合伙企业，由一公司和一个自然人组成，2010年成立。该公司合同明确，生产经营所得和其他所得按照出资比例采取“先分后税”形式分回给合伙人。该公司当年实现会计利润160万元，企业将其中120万元利润根据约定平均分配给了各投资人，即每个投资人分得60万元。企业财务人员问，该合伙企业是进行所得税汇算清缴，还是各投资人自行汇算清缴？

有限合伙企业虽与普通合伙企业有所区别，但仍属于合伙企业。合伙企业本身不存在所得税，《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）及《合伙企业法》第六条明确规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，并按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。也就是说，合伙企业要按照所缴的企业所得税和个人所得税分别进行汇算清缴。

合伙人是公司的，其从合伙企业的所得，无论是否分配，是在当年分配还是以后年度分配，均应在所属纳税年度内申报缴纳所得税。法人和其他组织的合伙人在企业所得税年度汇算清缴时，应将当年在合伙企业所享有的生产经营所得和其他所得的份额计入企业的应纳说所得额中，计算缴纳企业所得税。如上例，合伙企业中的公司，应就其从合伙企业分得的所得60万元，并入其公司2010年的应纳税所得额中申报缴纳企业所得税。假如汇缴时经纳税调整，确定该合伙企业应纳税所得额为200万元，由该公司应分担的应纳税所得额为100万元，也就是说，其应纳税所得额的构成不仅包括合伙企业当年分回的60万元，还包括留存在合伙企业的扣除分回利润后的留存所得40（100-60）万元。可见，该公司投资者其应纳税所得额既不是根据会计利润计算的80万元（160÷2），也不是按合伙企业分回的60万元来确定的。需要提醒的是，财税〔2008〕159号文件规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在汇算清缴计算缴纳企业所得税时，不得用亏损抵减其盈利。

对于合伙自然人，财税〔2008〕159号文件规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，具体应纳税所得额的计算按照《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）以及《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔2008〕65号）有关规定执行。生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。财税〔2000〕91号文件规定，投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。企业计提的各种准备金不得扣除。

财税〔2008〕65号文件则从制度层面上实现了列举费用的扣除与《企业所得税法》的对接。如从2008年1月1日起，合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售（营业）收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

实际操作中，在计算合伙企业生产经营所得的应纳税所得额时，除了要注意收入、支出的各个方面是否真实准确外，应特别注意以下几点：一是合伙企业是否严格按照权责发生制原则确定其收入和支出；二是合伙企业自然人业主的费用扣除标准是否超过税法规定标准，合伙企业从业人员的工资是否据实扣除；三是合伙企业在生产、经营期间借款的利息支出的扣除，是否具有合法证明，是否超出金融机构同类、同期贷款利率计算的数额；四是合伙企业发生的与生产经营有关的财产保险、运输保险以及从业人员的养老、医疗及其他保险费用支出，是否按国家有关规定标准计算扣除；五是合伙企业的公益性捐赠支出是否超过了税法规定的标准；六是合伙企业的年度经营亏损，是否按照规定进行了弥补。

（文/茅红霞）

（文/韩萍刘承达杨小平）

（转载自《中国税务报》）

（综合整理 余俊娟）