风险导向审计下的审计风险识别与对策——以浙江民营中小企业审计为例

浙江长征职业技术学院 宋 波

风险导向审计下的审计风险识别与对策
——以浙江民营中小企业审计为例

浙江长征职业技术学院 宋 波

浙江省民营中小企业数量多、发展速度快，目前已经成为浙江经济的重要支柱，这种经济结构导致了浙江省会计师事务所所服务的对象中民营中小企业占据了绝大业务份额，因此，采用风险导向审计模式做好浙江民营中小企业的审计业务，既关系到浙江会计师事务所的生存与发展、执业质量的提高，同时也关系到浙江民营中小企业的健康发展及政府宏观经济的正确决策。

一、民营中小企业审计风险

（一）财务关系简单、企业独立性较差 企业财务关系是指企业在组织财务活动过程中与有关各方面发生的经济利益关系。它包含较多内容，其中主要包括主导性关系（即与投资者、董事会和监事会的财务关系）、内政关系（即企业内部各业务部门之间的关系）。民营中小企业在处理这些关系时往往相对简单，直接导致企业的独立性较差。在主导性关系中，浙江民营企业大多数为私人投资兴办，据浙江民营经济研究院提供的调查，浙江民营经济按股东属性划分，自然人股东占86.6%，按股东持股比例划分，第一大股东平均占68.9%，约85.1%的总经理为创业者本人，源于亲属的占8.3%，这种集经营权与所有权为一身的模式注定了管理者在进行决策时往往只会考虑自我利益或少数投资者。同时，“家长式”管理模式下的董事会和监事会不仅履行对企业经营管理、财务帐目进行监督检查的职责，还直接参与到企业日常事务的决策中，使得企业内部缺乏良好的管理规则和监督机制。在内政关系上，规章制度的运行随意性较大，部门职能与岗位职责不清，部门之间经常出现扯皮、越权行事的现象，影响互相的协作和配合。尤其是在会计核算主体的问题上，老板过多干涉财务的核算，账面反映出现人为控制现象，导致企业无法提供合法、公允的会计报表，给注册会计师的审计工作带来较高的审计风险。

（二）会计基础薄弱、财务管理能力缺乏 由于企业规模小、机构简单，所以在浙江民营中小企业中，有些未设置会计机构而委托中介机构代理，或者有些虽设置了会计机构，但岗位设置极不规范，连最基本的职务分离都没有做到，经常会出现老板自己管钱或者出纳、会计一人兼任的现象。同时，民营企业的高管人员（包括财务总监等关键岗位）基本由老板的亲属或者亲信担任，人才机制没有市场化，“唯亲是举”的用人政策很难从外部吸引优秀的社会人才参与企业的经营管理，直接影响财务工作的质量和效率。财务部门没有真正建立起考核与评价体系，并采取措施施加一定的影响，以实现预期的经营目标，也从不进行财务分析，为企业管理决策提供有价值的信息。而且，在核算过程中，受专业知识的限制以及狭隘的利益驱动，不免会出现账务处理混乱、会计信息失真等一系列问题。面对以上薄弱的会计基础和财务管理能力，注册会计师在对企业会计报表等相关财务资料进行审计时无法与财务人员进行有效沟通，且若会计核算出现重大舞弊，出具鉴定意见的注册会计师还必须承担相应的法律责任，这些都给注册会计师的审计工作带来极大的风险。

（三）风险意识淡薄、对审计重视程度不足 民营中小企业是在改革开放之初由小农经济逐步萌芽发展起来的，靠着政策与机制上的漏洞，管理者完成了原始资本的积累。因此，在企业经营管理的问题上普遍存在寻找捷径、投机取巧的心理。企业管理者为实现短期效益在税务风险、融资风险等方面意识单薄，加上财务人员对国家各项政策掌握不完整，往往做出错误的决策从而引发潜在危机。同时，企业委托会计师事务所审计的目的很多处于外部事务的需要，而并不是从内部管理需要出发，所以审计业务处于被动的局面。此外，部分民营中小企业对注册会计师审计工作时间的要求比较高，总是希望在较短时间内完成审计工作，这样也导致注册会计师审计风险加大。作为经济组织的会计师事务所在业务收入和审计风险的选择上，经常出现不当的偏差，产生较高的审计风险。

二、风险导向审计下民营中小企业审计对策

（一）强化质量复核制度，降低事务所失职风险 事务所应按审计质量控制准则制定并实施严格的民营企业审计质量控制程序，确保审计人员不低于审计准则要求执行民营企业审计业务，严格执行三级复核制度，条件允许的事务所在二级和三级复核之间可以增加针对民营企业审计业务的专门复核，可能将审计失职风险控制在零水平。此外，要求事务所全体执业人员（特别是项目经理以上人员）务必做到确保一级复核在客户现场完成，争取二级复核也在客户现场完成的复核地点要求。事务所创造一、二级复核人员与三级等复核人员的良好沟通渠道，一方面可以控制审计质量，另外一方面可以提高审计效率。条件允许的事务所可以自行开发专门针对民营企业审计业务风险控制的专项底稿，充分发挥审计工作底稿在控制和保护两方面的作用。

（二）从客户承接开始，将风险意识贯穿到审计业务全过程 首先，事务所在首次承接业务的过程需要做好以下几方面的工作：（1）通过网络、社会评价等方面了解企业经营情况。（2）从宏观政策及经济环境去了解拟承接项目所处经营环境。（3）通过周边社会网络了解实际控制人的为人情况，了解拟承接项目管理团队的相关情况，重视上述人员的诚信度。（4）做好首次接触前的准备工作，做到有备而去，既体现注册会计师的专业性，又高效的了解到拟承接项目的基本情况。

项目初步达成意向后，事务所应该委派调查小组对项目的基本情况做现场调查工作，调查内容包括实际控制人和管理层的诚信情况，拟承接项目的经营情况，事务所执业人员的胜任能力等方面。最后，由调查小组出具调查结果，并交由风险控制专家小组（或者业务发展委员会）讨论，避免注册会计师个人情感影响业务的承接。注册会计师要学会拒绝，对于不诚信等审计风险可能较大的客户要尽量少接触，对超出承接能力的业务一定要拒绝，不能仅着眼于审计收费而忽略审计风险。

（三）开阔审计活动视野，强化风险导向审计理念 注册会计师在审计的初步业务活动阶段除了通过预查、盘点等手段去了解被审计单位经营情况外，还需要在平时关注与被审计单位相关政策变化情况，外部经营环境的变化情况等企业外部生存环境相关的信息，从宏观上把握行业的发展前景。具体需要对客户单位所属行业的原材料供应情况、销售市场中价格、产品的市场需求量、产品的技术更新情况、生存过程涉及的环保等政府监管情况、人力资源状况等市场信息进行搜集，从宏观上把握被审计单位行业的行业风险，进而了解被审计单位的经营压力情况。在审计外勤工作阶段，审计人员除了在财务部进行账面审计工作外，还应该对企业销售、采购、人事等部门进行了解，从管理者角度出发来审计财务报表情况，从经济业务发生的源头去判断财务报表的合理性。在审计过程中需要根据所掌握的这些非财务信息结合企业账面所反映的企业经营状况进行判断会计报表的公允性。在审计后期工作阶段，一方面全面和仔细的复核审计底稿，防止审计科目的遗漏，防止审计程序的不到位，防止审计的真空地带的出现。另外一方面做好分析性复核程序，对审定的财务报表做全面的分析，分析报表项目波动的合理性，分析资产负债表、利润表和现金流量表之间的勾稽关系。此外，注册会计师还应该重视实物资产的盘点，对企业资产的权证应该重点审计，帮助企业理顺财产所有权关系，保证企业财产的完整性。

（四）重视纳税稽查，增加税收专项审计及复核制度 民营中小企业纳税意识薄弱，注册会计师在审计过程有必要针对民营中小企业特点设置专门的税收审计底稿和复核制度。主要做好以下几方面的工作：（1）了解企业经营业务，全面判断被审计单位涉及的税种和税率。（2）横向了解被审计单位所属行业税负情况，与被审计单位实际税负进行对比。（3）务必取得纳税申报原始资料，如果有需要可以与税务部门核实企业提供的税收相关资料。（4）关注地方税收优惠的权限，对哪些地方税务局无权优惠的税收政策，如果在审计过程碰到被审计单位取得当地主管税务部门的允许，建议及时与当地主管税务部门沟通，必要时不予承接该项目。

（五）设计延伸性审查程序，控制审计风险 在普通的审计程序之外，在民营中小企业审计中还应当采用延伸性的程序以彻底揭露舞弊。延伸审计实施手段和范围没有特别的限定，注册会计师完全可以根据被审计单位的实际情况和注册会计师自身的资源等因素设计延伸性审计程序。如当注册会计师发现被审计单位与其他单位资金往来异常，一方面注册会计师可以根据被审计单位财务资料做真实性的核实，核对银行单据、核对对账单真伪等，另外一方面注册会计师可以通过网络了解其他单位的相关信息，以判断与被审计单位往来的合理性，可以通过委托律师等手段查询其他单位的基本信息，根据注册资本大小、经营范围、注册地址等信息判断资金往来的合理性。

（六）强化分析性复核，防范民营企业报表舞弊发生 分析性程序是一种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法，在审计初步业务活动阶段、审计外勤工作阶段和审计后期工作阶段均可以使用，在发现和检查财务报告舞弊等方面作用相当明显。实务工作中大量财务报告舞弊案件，均系通过实施分析性程序发现不当之处。会计信息系统的特性使得任何舞弊行为都会在财务报表中留下蛛丝马迹，注册会计师在进行分析性复核时，应特别关注是否存在危险信号，比如未加解释的旨在提升利润的异常交易等。

（七）加强学习，提高审计人员的综合素质 审计人员是审计的主体，其素质的高低与审计风险直接相关，不断提高审计人员自身素质尤为重要。首先，注册会计师应当树立和强化风险意识，保持较高的职业道德水准，恪守注册会计师的行为准则。其次，注册会计师应当主动学习和掌握与审计业务相关的法律法规和制度，熟练掌握财、税方面的理论知识，加强动手能力，精通计算机网络操作技术，提高分析、判断、预测经济活动的能力，提高同审计工作相适应的思想素质、业务技能和文化水平，以审计人员的高素质来确保审计项目点高质量。最后要有针对性的学习民营企业相关的管理理念、企业文化等，做到“知己知彼，百战百胜”，只有了解对方才能够防范风险，提供更加优质的服务。

［1］张芹：《民营企业审计风险及防范》，《财会通讯》（综合版）2006年第4期。

（编辑 袁露芬）