海峡两岸资产减值会计处理比较研究＊

秦晓东

(福建师范大学经济学院，福建 福州 350007)

海峡两岸资产减值会计处理比较研究＊

秦晓东

(福建师范大学经济学院，福建 福州 350007)

对中国大陆2006年发布的《企业会计准则第8号——资产减值》和中国台湾地区发布的《财务会计准则公报第三十五号——资产减损之会计处理准则》的异同点进行比较分析，指出二者之间存在的差异，认为中国大陆资产减值会计准则有些规定不够详细、具体，有待进一步完善。

资产减值;转回;会计准则比较

为了规范资产减值，并实现我国会计准则的国际趋同，中国大陆于2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第8号——资产减值》。2003年7月1日，中国台湾地区财团法人中华民国会计研究发展基金会公布了《财务会计准则公报第三十五号——资产减损之会计处理准则》，并于2005年7月20日进行了第一次修订，于2005年11月30日进行了第二次修订。本文对海峡两岸资产减值会计准则的主要内容进行比较分析，以便相互借鉴，促进海峡两岸会计准则共同发展和完善。

一、资产减值范围比较

中国大陆资产减值具体准则第一章总则第一条规定本准则的是为了规范资产减值的确认、计量及相关信息的披露，第三条将下列资产的减值排除在适用范围之外，包括存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人的未担保余值、金融工具、未探明石油天然气矿区权益八项。中国台湾地区资产减损准则第一章前言第一条规定:本公报是订定资产减损之认列及回转之会计处理准则，第二条将存货、工程合约所产生之资产、递延所得税资产、退休办法下之资产、除投资于子公司、采权益法评价之被投资公司及合资之外的适用于“金融商品之会计处理准则”之金融资产、放款及应收款、待出售非流动资产或待出售处分群组排除在适用范围之外。二者相比，海峡两岸对资产减值范围规定有差异，中国大陆资产减值不包括资产转回，即资产减值后，以后不能转回，中国台湾地区则允许转回;

中国大陆没有退休办法下之资产、待出售非流动资产或待出售处分群组的表述，中国台湾地区则没有采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产未担保余值、未探明石油天然气矿区权益的表述，可见二者在排除在外的适用范围的资产表述上也存在差异。

二、辨认可能减损之资产比较

(一)海峡两岸都规定企业应在资产负债表日评估是否有迹象显示资产可能发生减损，资产存在减值迹象的，应估计该资产的可收回金额，二者规定一致

中国大陆准则规定无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试的是因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，中国台湾地区则规定非确定耐用年限之无形资产及尚未可供使用之无形资产及商誉无论是否有减损迹象，每年都应定期进行减损测试。并规定企业得于会计年度中任一时点进行测试，但每年测试时点应一致，同时还规定不同无形资产得于不同时点进行测试。惟当期原始认列之无形资产，应于会计年度结束前进行减损测试。二者相比，中国大陆没有定期测试的规定，只是规定每年都应进行减值测试。也没有规定尚未可供使用之无形资产无论是否有减损迹象，每年都应进行减损测试，由于无形资产能否产生足够未来经济利益以回收其账面价值，于可供使用前通常面临更大不确定性，故中国大陆准则对企业尚未可供使用之无形资产要求每年定期测试的规定值得中国大陆借鉴。

(二)发生减值的迹象比较

海峡两岸实际上都规定企业减损的迹象应考虑外来资讯和内部资讯，外来资讯都包括了资产的市价当期下跌幅度于本期显著大于因时间经过或正常使用所预期之折损、企业所处环境变化对企业产生不利影响、投资利率在当期提高重大影响折现率，内部资讯都包括了资产实体毁损或过时、资产使用或预期使用之范围或方式之重大变动、内部报告的证据表明资产的经济绩效将不如原先预期之证据。中国台湾地区规定的内部资讯，对可由内部报告取得资产可能减损之证据包括的情况，在说明部分做了详细的解释，包括:(1)取得资产所需现金流量，或后续营运或维持资产之现金需求，显著大于原预算金额。(2)资产所产生之实际净现金流量或营运损益，显著较原预算数为差。(3)资产所产生之预算净现金流量或预算营运利益较原预算数显著减少，或资产所产生之预算营运损失较原预算数显著增加。(4)将资产营运损益或净现金流量之当期实际数与未来预算数合计后为营运损失或净现金流出。由此可见二者对资产减损的迹象规定不同之处在于:中国台湾地区规定的外来资讯包括企业净资产账面价值大于其总市价，从净资产的角度规定了资产减值的迹象，而中国大陆则没有将其列入需考虑的范围。除此之外，二者对资产减损的迹象规定大同小异，只是中国台湾地区资产减损准则对内部资讯规定更详细，值得大陆借鉴。

此外，辨认资产可收回金额是否需要予以估计时，海峡两岸都有重要性原则的考量。中国台湾地区在准则说明部分进行了规定，而中国大陆则是在准则指南中进行了相关说明。

三、衡量资产可收回金额之比较

(一)持有待处分资产的考虑比较

资产存在减值迹象的，应估计其可收回金额，对于可收回金额的确定，中国大陆根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，中国台湾地区规定为资产的净公平价值及其使用价值二者较高者，可见海峡两岸规定是一致的。但中国台湾地区在说明部分第10条首先规定，若无迹象显示可收回金额使用价值是重大超过其净公平价值，则宜以其净公平价值作为可收回金额。此种情形通常为持有待处分资产之情况，并作了进一步的解释，由于该类资产经由持续使用至处分前之未来现金流量可能微不足道，故其使用价值将与净公平价值大致相同;反之，若无法确定净公平价值时，则宜以资产之使用价值作为可收回金额。中国大陆则没有这样的规定，并没有考虑持有待处分资产的情况。

(二)净公平价值确定的层次性比较

在确定资产的净公平价值(资产的公允价值减去处置费用后的净额)时，海峡两岸都规定了净公平价值确定的层次性，中国台湾地区规定:资产之市价通常以现实要价衡量为宜，如无现实要价，且在交易日与估计日间经济情况无重大变动时，可以最近期交易价格估计净公平价值。中国大陆准则了规定应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额、该资产的市场价格减去处置费用后的金额(资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定)、以可获取的最佳信息为基础，参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计三个层次。可见二者规定实质相同。海峡两岸也都规定企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额，二者对预计未来现金流量的现值的规定也是一致的。

(三)未来现金流量估计之基础比较

海峡两岸对未来现金流量估计之基础都是依据不超过五年的财务预测或财务预算，现金流量之预估超出原财务预测或财务预算年度以外之后续年度部分，其成长率是以外推方式估计，此成长率通常为持平或递减。

中国台湾地区在说明部分第17条规定:当市场极为有利时，竞争者可能加入此一市场并抑制成长率，故企业将难以超越其经营之产品、所属产业或所属国家之长期(如二十年)平均历史成长率。中国大陆也规定所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率，但中国大陆准则及准则指南都没有详细的相关原因解释。

(四)未来现金流量估计之组成比较

中国大陆准则规定预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，中国台湾地区对未来现金流量的估计也做了相关规定。中国台湾地区准则在说明部分第19条规定:当资产账面价值尚未包括使该资产达可供使用或出售前将发生之全部现金流出时，(例如建造中之建筑物或尚未完成之开发计划)，未来现金流出之估计宜包括资产达可供使用或出售前，预期将发生之现金流出，中国大陆在准则指南中也有相关规定。

海峡两岸都规定了预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，不宜反映的事项还包括企业尚未承诺之未来重组所产生之预期现金流出、将改良或加强资产以提升其现有绩效水准之未来现金流出，差异之处在于中国台湾地区解释详细、具体，其对重组、承诺的概念进行了解释，承诺，是指企业将受制于不可撤销之合约或计划，重组是由管理当局所规划并控制之计划，该计划将重大改变企业之业务范围或业务执行方式。并进一步解释:当企业以承诺将进行重组时，部分资产可能受此影响。企业一旦承诺将进行重组，于决定使用价值时，未来现金流入及流出之估计是反映因重组所节省之成本及所获得之其他利益(基于管理当局核定之最近财务预测或财务预算)，并应考量重组之未来现金流出。

中国台湾地区准则规定未来现金流量之估计，宜包括为维持资产现有绩效水准所需之未来现金流出。未来现金流量之估计宜采用与折现率决定方式一致之假设，因折现率是以税前基础所决定，故未来现金流量亦宜以税前基础估计。中国大陆准则与之规定一致。

中国台湾地区准则规定了企业估计资产耐用年限届满时，处分资产所收取(或支付)之净现金流量应考虑的事项，一是企业于估计日使用类似资产之一般行情价格，该类似资产耐用年限以届满且其使用情况与受估资产相似;二是前述价格只调整宜同时考虑因特定未来价格涨跌及一般通货膨胀所产生之未来价格上涨之效果。但经由持续使用资产所产生之未来现金流量及折现率，若排除一般通货膨胀之效果，则此效果亦宜于估计处分净现金流量时排除。中国大陆准则没有这方面的规定。

(五)折现率的比较

中国大陆准则规定折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。中国台湾准则对折现率的含义说明更详细，其说明部分第28条规定，折现率是反映市场当时对货币时间价值及资产特定风险评估之比率，亦是投资人选择某项投资所要求之报酬率，而该投资之现金流量金额、时点及风险特性与企业预期由该资产产生者相当。并进一步规定，此折现率之估计是采用类似资产于当时市场交易所隐含之报酬率与其他企业若仅持有与受评资产具相似服务潜能及风险之资产者，其平均加权资金成本二者之一。

中国大陆准则规定在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。中国台湾地区准则也做了相关规定，但其规定更详细、具体，解释了若已依资产特定风险予以调整，估计折现率不需要考虑这些特定风险的原因是“否则部分假设之效果将被重复计算”。中国台湾地区准则进一步规定当类似资产于当时市场交易所隐含之报酬率无法由市场直接取得时，企业宜使用替代方法估计折现率。替代利率包括企业用以决定业主权益要求之报酬率(例如可用资本财评价模式)、企业之增额借款费用、其他市场借款利率。中国大陆准则在准则指南中有类似解释。中国台湾地区准则规定前述比率宜予调整以反映与所测试现金流量相关之市场评估特定风险，并排除与所预测现金流量无关之风险。并规定在调整风险时，宜考量各项相关之风险，如国家风险、汇率风险、市场价格风险及现金流量风险。中国大陆准则则没有这样的解释说明。

四、减损资产认列与衡量及转回之比较

中国台湾地区准则规定资产如未依法令规定办理重估价，则其减损损失宜于损益表认列为损失，如已依法令规定办理重估价，则其减损损失宜先减少业主权益项下之未实现重估增值，如有不足，方于损益表认列为损失。中国大陆准则则将资产的可收回金额低于其账面价值减记至可收回金额的部分确认为资产减值损失，计入当期损益，二者相比，中国大陆准则全部计入当期损益，即“资产减值损失”，中国台湾地区准则则分情况记入损失或是先冲减所有者权益，不足的再列为损失。二者规定对资产负债表和利润表影响不同，处理有很大差异。

中国大陆准则资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。中国台湾地区则规定商誉以外的资产于以前年度所认列之累积减损损失，嗣后若资产可回收金额之估计发生变动而增加可回收金额，即应予回转。中国大陆准则规定不准回转一方面是考虑到长期资产一旦减值不容易转回，另一方面是为了防止利润操纵，所以对公允价值计量属性的采用较谨慎。而中国台湾地区资本市场较发达，更强调采用公允价值。二者相比，体现了实质性差异。

此外，关于资产组的认定及减值处理及商誉减值的处理除了中国台湾地区有较详细的说明部分外，海峡两岸处理实质相同。关于资产减值的披露内容中国大陆准则规定较简单，而中国台湾地区规定更具体、详细，此处不做进一步分析。

五、中国台湾地区准则制定对大陆的启示

资产减值的确认计量与披露对企业的财务状况、经营成果及现金流量会产生重大影响，如何对资产减值的信息进行规范是中国大陆准则需要研究的重要内容。由于经济发展程度的不同，导致海峡两岸资产减值会计准则存在差异。中国台湾地区2003年就已经颁布了资产减值准则，中国大陆资产准则晚于中国台湾地区。中国台湾地区已经是较发达的市场经济，制定内容与中国大陆准则的制定也有差异。由以上分析可以看出，海峡两岸资产减损准则在资产减值确认范围、可能发生减值资产的确认、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定和回转、资产减值的披露等方面还存在一些差异，这一方面体现了大陆特色，另一方面，我国大陆资产减损准则有些内容没有涉及或规定不够具体，如资产减损的说明部分，中国台湾地区准则规定较详细、具体，我们可以借鉴其相关规定，进一步完善准则的制定。

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］.北京:经济科学出版社，2006.

［2］财团法人中华民国会计研究发展基金会.财务会计准则公报——政府辅助之会计处理准则(第29号)［S］.

［3］李茹.对新会计准则下资产减值制度的思考和建议［J］.经济研究导刊，2010，(20).

［4］万兰方.试析新资产减值准则实施中的会计行为［J］.深圳大学学报(人文社会科学版)，2010，(4).

［5］焦董瑞，张峡.上市公司资产减值披露情况分析［J］.财会通讯，2010，(7).

2011－01－14

福建省教育厅A类重点项目(JA10882S)

秦晓东(1972－)，女，山西临汾人，副教授，硕士。