驳公允价值将取代历史成本计量属性

张曼 张多蕾

驳公允价值将取代历史成本计量属性

张曼 张多蕾

（安徽财经大学，安徽蚌埠233041）

文章在分析了公允价值和历史成本的优缺点的基础上，对它们之间的关系进行分析与评价，发现公允价值不能取代历史成本而单独存在，指出未来计量模式可以是一种公允价值与历史成本并用的双重计量模式。

公允价值；历史成本；计量属性

会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。财务会计主要是以定期编报会计报表的形式，为公司利益相关者提供可靠、相关的会计信息。然而，保证会计信息的可靠和相关，就需要有合理的计量属性。关于资产的会计计量属性是否以公允价值取代历史成本一直是会计界争论不休的话题。笔者认为，更深入分析历史成本计量模式与公允价值计量模式的利弊及它们之间内在的关系是非常必要的。

一、公允价值与历史成本的涵义

1.公允价值的涵义

美国财务会计准则委员会（FASB）起初认为，公允价值是指双方在当前的交易而不是被迫清算或销售中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。而根据FASB第157号会计准则《公允价值计量》的最新定义，公允价值是指市场参与者在计量日的有序交易中，出售一项资产可收到或清偿一项负债应支付的价格。

我国新《企业会计准则》中对公允价值的解释都是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。[1]

2.历史成本的涵义

美国财务会计准则委员会(FASB)的定义为：历史成本指取得一项资产而付出的现金或现金等价物。历史收入指业务发生时所收到的现金或现金等价物。

我国现行《企业会计制度》规定:资产的入账原值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗量，而且一经确定，原值数额不得随意更改。

二、公允价值与历史成本计量的利弊分析

（一）公允价值计量

1.优点

（1）相关性。公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价，能较真实合理地反映企业状况，有利于信息使用者做出正确决策，从而提高会计信息的相关性。

（2）及时性。有些金融工具交易只是一种未来履行合约的权利或义务，并没有真正意义上的实物交换，如果用传统的历史成本计量观点来看，由于交易尚未发生，就不存在计量问题，但是，这种合约一经签订，交易的双方从法律的角度上讲，其风险与报酬就已经转移，企业就必须将这些会计信息进行计量，向外披露，以此来向会计信息的使用者及时提供真实与公允的信息，而采用公允价值计量却能很好的解决这个问题。

（3）动态性。公允价值反映的是资产和负债的动态价值，它摒弃了按交易价格入账后的静态反映观，它可以随着时间的流逝以及市场条件的改变而改变，能够不断满足外部投资者对信息的需求。

2.局限性

（1）可靠性难以保障。估计性是公允价值的基本特征，公允价值一般都不是实际发生的交易价格，而是根据同类资产的市场价格或采用某种估价技术估计得出的，由于估计的技术或环境的局限性，得出的结果可能并不能反映真实的情况，以致使报表的可靠性大大降低。此外，当市场处于极端情况时，公允价值的顺周期效应会加速市场泡沫的产生，导致市场更快地陷入危机，这次由美国的金融危机而引起的全球经济危机很好地证实了这一点。

（2）实施成本高。公允价值的确定需要会计人员利用职业的判断和专业技术，这就要求会计人员需要具备更高的业务素质，导致会计人员要从零学起，加大培训力度。

（3）利润的调节。公允价值的采用前提是必须有较活跃的相关交易市场和客观公正的评估，但在实际操作中,如果要素市场还不够成熟、缺乏活跃的交易市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时出现了利用公允价值操纵利润,进行内部交易的现象，在客观上为操纵利润提供了可能。[2]

（二）历史成本

1.优点

（1）可靠性。由于历史成本是在过去的交易或事项中形成的，并有原始凭证作为依据，其金额是客观、可以验证的，它可以如实反映企业由于过去的交易引起的变动和变动结果，进而为投资者提供的财务报告具有较高的可靠性。

（2）容易操作。由于历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后，不管环境是否变化，都不再重新计量，所以计量程序简单。同时历史成本容易取得，而不像公允价值计量方式获取的成本较高。

2.局限性

（1）缺乏决策相关性。历史成本不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化，因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节，从而可能误导信息使用者做出正确的预测和决策，间接影响企业利益相关人的经济利益。

（2）不灵活性。在以历史成本为会计计量基础的情况下，资产负债按其历史成本入账后，除进行正常的摊销或折旧外，一般其账面价值不会因其他因素而改变。但资产价值却会因多种不确定因素的存在而发生变化，它不能随着这些因素的存在和消失而变化当初计量的结果。[2]

三、评述公允价值和历史成本的关系

首先，在初始计量上它们是一致的；其次，在后续计量上，如果市场波动幅度不太大、物价相对稳定，历史成本可以代替公允价值。如ASB在SFAC7中指出：若无反证，历史成本也可以是公允价值，因为历史成本是过去的交易或事项的市场价格，公允价值在确认时，首先也考虑同类资产的市场价格。因此，历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。可以说历史成本是过去交易的公允价值，由此类推可知公允价值还有其他的表现形式，有现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值，它们是现在和未来的公允价值。可以看出，公允价值和历史成本并非是相对立的概念，而应是一种相互交叉的关系。为了提高会计信息的相关性，传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式，如：采用成本与市价孰低法对存货的账面价值进行调整，或通过计提坏账准备的方法对应收账款的账面价值进行调整，这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。[2][3]

然而，这些都是建立在市场变化幅度不大、物价稳定的基础上，随着我国市场经济环境日益变化，公允价值与历史成本的矛盾日益显现，尤其在对金融工具的计量上公允价值更是被推崇，甚至有人提出公允价值将取代历史成本的观点，但笔者对此观点持否决态度，尽管历史成本计量所提供的会计信息已无法满足投资者的投资决策需求，但它也有不可取代的地方。本文从以下两个方面分析它的不可取代性：

1.从我国经济结构看。历史成本计量属性仍是重要的计量属性。因为历史成本属性所依存的社会经济环境没有发生根本的改变，现阶段，我们仍处于工业经济为主的社会，有形资产仍然是绝大多数企业的主要资产形式，对于有形资产，历史成本应作为其主要的计量属性。

2.从可靠性和相关性角度看。相关性和可靠性是会计信息质量的两个根本特征。相关性是会计信息有用的本质，可靠性是会计信息有用的基础，二者必须同时兼顾，才能维护信息使用者的相关利益。历史成本具有较大的可靠性，但对未来决策缺乏足够的相关性（但并非毫无相关性），而公允价值具有较大的相关性，但由于它的可靠性还与公允价值估价所依赖的市场环境、采用的估价技术以及估价人员的经验和判断有关，存在较大的风险和不确定性，因此可靠性方面较差一些。可靠性与相关性共同服务于“决策有用性”，会计是基于受托责任而发展起来的，会计信息的可靠性与生俱来，但自从会计目标从受托责任观向决策有用观转变后，会计信息的特性转向了“决策有用性”，即相关性，二者之间的矛盾关系就像效率与公平之间孰轻孰重、该怎么选择的问题，致使人们在对会计信息“决策有用性”的把握上面临着两难抉择。理想状态下，可靠性与相关性应该并行不悖，失去相关性的会计信息“为取得它而耗费的精力等于白费”；离开可靠性的会计信息其利用价值也等于零。即两者缺一的会计信息是徒劳无益的，甚至还会带来误导，有价值的会计信息应该是同时兼顾可靠性与相关性，或最大限度地符合二者。[3][4]

所以历史成本与公允价值都有各自存在的价值，都是不可缺少的，至于公允价值将取代历史成本的观点是不准确的。

四、展望

在对计量属性的选择上，我们不能抽象地断定哪种计量属性为最优，计量属性的运用必须针对各种计量对象的不同性质和特点。笔者认为我国在相当长的时间内，将处于历史成本与公允价值计量模式并存的局面。两者将共同担负起对会计信息计量的重任，对外披露的资产负债表应采用历史成本和公允价值相结合的办法，这样可更好地满足会计“决策有用”与“受托责任”的双重目标。在对未来新的计量模式的探讨上，笔者有自己的见解，何不尝试“双重计量模式”？如可供出售金融资产（债券类）的价格是采用公允价值计量的，而计算每期实际利息时仍用其摊余成本(即历史成本)计提。我们可以从这里得到启示，对于采用历史成本计量即可满足报表的可靠性和相关性的交易或事项仍采用历史成本计量属性，对于只用该计量属性不能保障报表的相关性时，可以同时采用公允价值和历史成本计量，得出两种结果，进而编制两张不同计量基础的报表，历史成本的为主表，公允价值的为附表；或者可以在同一张报表中反映两组不同的数据，这样可以使可靠性与相关性同时兼顾，真实反映资产负债的价值、经营状况等，起到正确引导信息使用者做出正确的经济决策。

［1］葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006(2):7-9.

［2］李琼.基于不同计量属性的会计计量模式研究[J].财会通讯，2010(7):13-14.

［3］冷继波.双重计量模式下可靠性与相关性探讨[J].财会通讯，2009(6):39-40.

［4］何艳，张斌.历史成本与公允价值计量属性并存探讨[J].商业会计，2007(10):28-29.

［5］财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社，2008.

Refuting the Fair Value Property to the Place of Historic Cost of Measurement Property

Zhang Man，Zhang Duo-lei
(Anhui University of Finance and Economics，Bengbu Anhui 233041，China)

This paper analyzes the relationship between historical cost and fair value based on the analysis of their advantages and disadvantages,and expresses the view that fair value can not replace historical cost alone and accounting measurement model is the double measurement model that exist in both fair value and historical cost in the future.

fair value；historical cost；measurement attribution

F231

A

1672-0547（2011）01-0033-02

2010-12-17

张曼（1986-），女，安徽庐江人，安徽财经大学会计学专业硕士研究生，研究方向：会计理论与方法；张多蕾（1982-），男，安徽寿县人，安徽财经大学会计学院助教，研究方向：会计理论与方法。