企业成本核算的变化及其相关影响

聊城大学数学科学学院 葛欣

成本核算是成本管理工作的重要组成部分，是以会计核算为基础，以货币为计算单位，把企业在一定时期内生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集和核算，分别计算出每种产品的总成本和单位成本的管理活动。成本核算过程，是如实反映企业生产经营过程中各种耗费的过程，也是通过对成本信息的反馈实施成本管理的过程，因此，成本核算在整个企业的会计核算、产品定价和销售策略等各个方面起着至关重要的作用。

2007年新准则的实施使我国企业的成本核算发生了很大的变化，这不仅对企业在今后的成本核算、成本预测、成本分析及考核等工作产生直接的影响，对企业在反倾销应诉中也起到至关重要的作用。我国在对外贸易持续快速发展和国家的综合国力有了很大程度增强的同时，也面临着越来越多的国际贸易争端。据2008年世界贸易组织秘书处报告，在2007年下半年，发起的101项新的反倾销调查案中就有40项是针对中国的；另外在13个世贸成员国实施的58项新的反倾销措施中就有将近半数的26项是专门针对中国的。这些报告显示，中国仍然是国际社会反倾销调查的主要对象，因此每年给我国造成数百亿美元损失，使我国成为反倾销措施被滥用的最大受害者。我国企业之所以遭受反倾销调查的主要原因就是我们国家产品的成本核算不符合国际惯例，导致出口时无法通过贸易国家的检查。

1 新准则下成本核算的变化

1.1 从制造企业的角度

成本核算是将生产费用在成本核算对象之间的分配与归集，具体包括材料费用的分配和归集、人工费用的分配和归集、辅助生产费用的分配和归集、动力费用的分配和归集和基本生产车间制造费用的汇集等。归集后的产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三部分构成，称之为完全成本法(又称吸收成本法)。这种方法要求在成本核算时明确划分开收益性支出与资本性支出，划分制造成本和期间费用及各月份、各产品间的费用等。这种成本核算科学地确定成本计算方法和费用分配方法，可以正确计算生产资料转移价值和应计入本期成本的费用额，可以全面完整地归集与核算成本计算对象所发生的各种耗费，保证准确、及时地核算各种产品成本。

2005年，财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，此外，对现行的1997～2001年期间颁布的16项具体会计准则，也进行了全面的梳理、调整和修订，最终在2006年初构建起一套企业会计准则的完善体系，并要求新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。这套新会计准则在具体核算内容和方式上做出了很大的调整，也引起了企业成本核算的很多的变化，具体包括：

1.1.1 在直接材料方面核算的变化

作为产品成本主要构成内容的直接材料，其成本主要是从原材料存货的采购成本或其他渠道的取得成本转化而来。新会计准则中直接材料成本核算的调整主要体现在：

新准则在存货发出的方法上指出，存货发出的计价方法包括：先进先出法、加权平均法、个别计价法，其中加权平均法可包括传统会计实务中采用的移动平均法，也可采用全月一次的加权平均法。在新会计准则中取消了后进先出法，这种调整一方面是为了和国际惯例一致；另一方面是由于后进先出法本身的局限性。因为这种方法只是假设，通常实际工作中很少按这种程序流转，这样一来构成产品收入的和计入成本的不能形成良好的对应与配比，不能反映正常的周转情况。在企业生产过程中，发出的存货如何计价直接影响到产品成本直接材料价格的确定。

1.1.2 直接人工成本核算的变化

旧准则没有对职工薪酬进行系统的规范，没有提出完整、全面的人工成本概念，这样一来，企业的成本核算很难真实反映企业实际承担的人工耗费水平，导致我国的一些出口企业由于人工成本核算的问题在国际贸易和国际反倾销中处于非常不利的地位；而且，我国的劳动保护法不完善给很多企业以可钻的漏洞，使得很多企业不够员工的合法权益，采用不合理甚至是不合法的手段来压低劳动力成本，这一方面违反国际劳工标准；另一方面导致很多地方出现用工荒，不利于企业的可持续发展。而且，我国劳动力本来就很廉价，再挤压的空间是有限的，过度降低劳动力成本可能遭到国际贸易相关法律的制裁，从而影响到企业的出口，并且，通过低价出口来争夺国际市场的营销方式并不是长久之计。

新准则《企业会计准则第9号——职工薪酬》中提出了新型全面的人工成本观念，系统地规范了职工薪酬的具体内容，增加了诸如带薪休假、辞退福利、非累积的带薪休假和可累积的带薪休假等职工薪酬形式，并明确了职工薪酬的会计处理方法。它第一次全面、完整地规范了人工成本的内容，保障了企业全面完整的核算产品成本，避免在国际贸易中的争端。

1.1.3 关于制造费用核算的变化

制造费用是指产品生产成本中除直接材料和直接工资以外的其余一切生产成本，主要包括企业各个生产单位(车间、分厂)为组织和管理生产所发生的一切费用，如固定资产折旧、机物料消耗等。在会计实务中，制造费用通常被不同的生产部门加以汇总，最终归为产品或劳务成本。 新准则对制造费用核算的影响主要体现在两个方面：一是固定资产计价的变化进而导致折旧计算的变化；二是固定资产维修费的处理调整。

新准则《企业会计准则第4号——固定资产》中第八条规定：“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”第十三条规定：“ 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”这使得固定资产的计价成本更全面，从而导致折旧及计入产品成本的部分更合理。

同时在《企业会计准则第4号——固定资产》第六条还指出，“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”本准则第四条规定的确认条件是，与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠地计量。其中，生产用固定资产修理费用在新准则之前是在发生时计“长期待摊费用——修理费”然后，分期摊销到“制造费用”科目中，现在在发生时一次全部计入期间费用“管理费用”，这一变化会直接导致生产成本的减少，当期损益的减少。

1.2 从商品流通企业的角度

商品流通企业是指通过低价格购进商品、高价格出售商品的方式实现商品进销差价，以此弥补企业的各项费用和支出，获得利润的企业。商品流通企业的成本包括采购成本、存货成本和销售成本等。在原来的成本核算中，购进商品的进货费用，不计入商品采购成本，而是作为营业费用计入当期损益。

新《企业会计准则第1号——存货》中第六条指出，“存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用”。这一规定取消了“商品流通企业采购过程发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用归入期间费用”的做法，而且将“其他可直接归属于存货采购的费用”表述为“其他可归属于存货采购成本的费用”。这些修订使得存货成本构成比以前的处理方式更合理了，这样一来销售商品的成本核算内容更加多了。

2 成本核算变化带来的影响

(1)新准则的实施改变了存货成本的核算内容，这使得企业可以全面完整地核算产品的真实成本，减少遭受反倾销制裁的可能。在我国企业以往应诉反倾销的案例中，成本核算制度不健全、成本内容不合理是主要的原因，而成本的计量多少、完整与否将直接影响到反倾销幅度的裁定。旧的存货准则将商品流通企业的运输费用和装卸费用等排除在存货成本之外是不合理的；同时，我国新会计准则取消了后进先出法，有利于提高出口产品成本中存货成本的可比性。

(2)不能合理核算人工成本是我国企业常常遭遇反倾销制裁的一个很重要的原因。在我国，很多企业没有很好地遵循国际劳工标准，如工人加班严重却不支付加班工资，小时工资率很低；很多企业未提“四险一金”，对工人的保障缺失；劳动条件及环境差等。虽然，廉价的劳动力是我国企业的竞争优势，但是这种靠“压榨”工人工资来降低产品成本的做法却是不长久的，目前我们制造行业的不振正是验证了这一点。

新准则《企业会计准则第9号——职工薪酬》明确了职工薪酬的内容及职工薪酬的会计处理方法，这一新成本理念使得我国计算人工成本的口径能够与国际上保持一致，提高了产品“生产成本”中人工成本信息的可比性。

(3)固定资产准则变化对产品生产成本的影响。新会计准则的规定使固定资产核算水平在总体上获得提升，固定资产的初始确认金额加大，其后将以折旧方式影响到产品成本。这将加大正常年度的折旧金额，提高产品成本，增强相关会计信息的可比性，使我国企业减少遭受反倾销制裁的可能。

(4)产品成本由直接材料、直接人工、制造费用这三部分组成，在新准则实施后这三部分的核算内容都发生了变化，因此最后归集核算的产品成本必然和准则实施前核算的结果不同。而产品的定价总是要以成本为基础和尺度的，成本核算结果的变化必然要求企业在制定产品出口价格时要做出及时地调整。由于新准则广泛采用了国际标准，因此制定的出口价格会较之前更符合国际标准，使企业不会承担更大的倾销风险。

[1] 企业会计准则第1号——存货[S].

[2] 企业会计准则第4号——固定资产[S].

[3] 企业会计准则第9号——职工薪酬[S].

[4] 袁堂梅.新会计准则下产品成本的变化——基于反倾销视角[J].商业会计,2009(13).

[5] 于冬梅.新会计准则中职工薪酬核算的变化及其对企业的影响[J].襄樊职业技术学院学报,2010(5).

[6] 刘长青,郭维.新企业会计准则对反倾销应诉的积极影响解析[J].财会月刊(综合版),2006(34).

[7] 袁继安,孙凤英,陶春.〈企业会计准则第4号——固定资产〉对反倾销应诉的意义研究[J].会计之友(上旬刊),2008(12).