欧盟经验对构建中国环保税体系的借鉴意义

刘明勋

环境问题涉及自然生态的可持续性，保护环境就是保护人类共同的家园。如何保护环境，是任何国家和政府都应该重视的问题。中共十七大将环境生态建设提升到文明建设的高度，并明确提出“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”，提出“实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制”。

经济靠市场，环保靠政府，政府在环保领域责无旁贷[1]。相比控制管制，环保经济手段尤其是财税手段更凸现优势。正因为如此，财税手段成为各国政府解决环境问题的重要工具，特别是欧盟国家，环境税的应用最广，实施后的效果最好。2010年10月18日通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》明确提出“开征环境保护税”。在审视中国目前有关环境保护税费的基础上，参考借鉴欧盟的经验，构建中国的环保税，具有现实迫切性，也具有长远的意义。

一、中国环保税费的现状和问题

从广义上来说，环保税政策包括环保税费、与环保有关的税费和税收优惠政策、消除不利环境影响的财政补贴政策。从狭义上来说，环保税主要是针对污染物和污染行为而征收的税，可分为三类：（1）以污染排放量为依据的直接污染税；（2）与污染排放有关，通常以产品税形式出现的环保税；（3）旨在鼓励有利于环境行为的税收优惠政策。除特别注明的第三部分的“费改税，开征环保税”外，本文都是指广义的环保税。

目前中国正在征收的环境费包括排污费、污染处理费、生活垃圾处理费、矿区使用费、矿产资源补偿费、水资源费、育林费、土地使用费(场地占用费)、土地损失补偿费、生态环境补偿费等。总的来说，这些收费普遍存在法律依据不足；征收面窄，征收标准低；征收力度不足，征收效率低，缺乏必要的强制手段；管理体制不合理，征收来的收入不能按照法定用途使用；收入主要归地方财政，中央财政宏观调控能力不足等问题[2]。

中国现行税法中，并没有真正意义上的环保税，只有一些起到部分环保作用的税种，包括消费税和燃油税、车船税和车辆购置税、资源税、城市维护建设税、耕地占用税和城镇土地使用税等。几个税种中，消费税部分税目和燃油税的环保功能相对较强；现行车船税和车辆购置税的环保功能相对较弱；资源税、耕地占用税和城镇土地使用税的主要性质属于资源利用控制类，虽然有遏制滥用土地而对环境造成破坏的属性，但其开征主要目的不是为了环保，环保功能相对最弱；城市维护建设税开征目的也不是为了环保，只因其使用方向而具备了较弱的环保功能。

（一）消费税和燃油税

近年来，消费税的调整颇为频繁。2006年4月，消费税进行了一次大的调整：增列木制一次性筷子、实木地板等税目；增列成品油税目，原汽油、柴油税目作为该税目的两个子目，同时新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目；调整汽车税率结构，提高大排量汽车的税率。2009年1月，进一步调整成品油消费税，即所谓的燃油税改革。2009年5月，又大幅度提高卷烟税率。这些调整体现了资源节约和环境保护的政策导向，使消费税的环保作用进一步凸现。

（二）车船税和车辆购置税

车辆购置税实行从价定率的计税方法，税率为10%，税额只与购置价格有关。近年来，车辆购置税进行了一些调整，对1.6升及以下排量乘用车，从2009年1月20日至12月31日按5%征收车辆购置税，从2010年1月1日至12月31日按7.5%征收，2011年1月1日起恢复10%的税率。2009年和2010年的调整体现了一定的环保意义。但2011年又恢复了原状，只与购置价格有关，环保功能微弱。现行车船税实行从量定额的计税办法，实行浮动税率，只与数量有关，与使用强度特别是汽油使用量没有直接关系，环保功能微弱。不过，将在2012年1月1日实行的新的车船税法把税率与排量挂钩，排量越大，税率越高，环保功能增强。

（三）资源税

近年来，关于资源税改革的动议很多，可是一直没有实质性推出，只是不断地进行了一些微调。目前，资源税征税税目包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐7大类，根据资源地区级差或等级设置幅度税额和明细税额，实行从量定额征收。税额高低主要取决于资源的开采条件，与对资源的开采使用造成的环境影响没有直接关系，故尚未起到环保税的保护生态环境的作用。2010年6月1日，中国在新疆率先进行资源税改革，原油、天然气资源税实行从价计征，税率为5%，资源税改革取得重大进展。

（四）城市维护建设税

城市维护建设税是为了扩大城市维护建设的资金来源，加强城市维护建设而征收的一个地方税。城市维护建设税的环保性质，体现在税款的使用方向上，其税款专款专用，用于排水、供热、园林绿化、城市道路、桥梁、环境卫生、公共消防、交通标志、路灯照明等公共设施的建设和维护，对改善城市空气和水质量具有重要的意义，是一项“绿色”税收。有关资料显示，城市维护建设税用于环保投资部分已占到总环保投资的35%左右，占城市维护建设税收入的 45%左右[3]。然而，城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的增值税、营业税、消费税这三大流转税税额为税基的附加税，而不是针对污染物和污染行为而征收的税，因此也不是真正意义上的环保税。

(五)耕地占用税和城镇土地使用税

两者都是对土地资源的征税，但彼此相互独立，没有形成一定的体系，税率也偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用，难以遏制因滥用土地而对环境所造成的破坏。

此外，在增值税、企业所得税中，有一些旨在鼓励有利于环境行为的税收优惠政策。增值税主要集中在资源综合利用、建材产品、综合利用发电、废旧物资和污水处理等方面。2008年实行的企业所得税，鼓励环保的力度相对大一些，比如企业提取的环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予税前扣除；企业购置并实际使用的环境保护、节能节水专用设备投资抵免；资源综合利用收入减按90%计入收入总额；环境保护、节能节水项目所得，自取得第一笔生产经营收入所属年度起三免三减半征税等。

二、欧盟环保税的借鉴

欧盟将控制能源的消费及使用视为环境保护的关键，欧盟许多国家制定了对能源及其产品实行多重征税和差别征税的办法。比如所有的欧盟国家都征收运输燃料税，对相似的燃料税设置不同税率,以鼓励使用更为清洁的燃料和技术,差别税率的设定使得大多数欧盟国家更喜欢使用柴油而不是汽油。2003年10月，欧盟通过了《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架指令》，将能源税的征收范围扩大至其他能源产品,如煤、天然气和电力[4]。

欧盟国家的差别税率政策还广泛应用于非能源产品污染物排放领域，比如汽车销售税。欧盟许多国家依据汽车排放性能的差别对汽车销售征收不同的销售税，从而引导排放更清洁的车辆的生产和使用。德国还将差别税率政策应用到污水排放领域，对达标排放与非达标排放实施差别征税，促进污水排放者改进生产工艺，降低排污程度[5]。

欧盟还实行了农业环境补贴制度。2003年6月,欧盟对共同农业政策（GAP）进行改革,确定农业补贴与环境保护完全挂钩,形成了以环境保护为核心的农业补贴政策,最终实现了农业补贴的环境保护功能[6]。

下面介绍一下瑞典、荷兰、丹麦的环保税。

（一）瑞典的环保税

瑞典是世界上第一个开征环保税的国家。自1988 年至今，瑞典经过20多年的逐步实践、改革，初步构建了一套环保税系。

1.对燃料征收的一般能源税，适应于石油、煤炭和天然气。

2.对能源征收的增值税。此外，对电力能源征收一般电力税，对原子能发电还有附加征税。

3.二氧化碳税。根据石油、煤炭、天然气、液化石油气、汽油和国内航空燃料的平均含碳量而差别征收。

4.硫税。根据石油、煤炭等的平均含硫量而差别征收。

5.汽油和甲醇税、里程税、机动车税、汽车销售税等。

6.对会造成环境污染的饮料容器、化肥和农药、电池等征税[7]。

（二）荷兰的环保税

1.燃料税。对汽油、重油、液化气、煤、天然气、石油焦炭等主要燃料征收。

2.噪声税。对民用飞机的使用者在特定地区产生噪声的行为征收。

3.垃圾税。根据每个家庭人口数量或根据家庭产生垃圾的数量来征收。

4.水污染税。对向地表水及水净化厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的任何个人征收。

5.土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等[8]。

（三）丹麦的环保税

1.能源税。丹麦的能源税制非常完善，由三个层次构成:第一层次对油、煤、气和电征收，税率依据各种燃料的能源总量来确定；第二个层次对煤、油和天然气等征收二氧化硫税，税率依据燃料二氧化硫的含量来确定；第三层次对除汽油、天然气和生物燃料以外的能源征收二氧化碳税，税率按照燃料排放的二氧化碳量来确定。

2.垃圾税。依照垃圾是焚化还是送到填地场而差别征收。

3.对农药、镍和锂充电电池、CFCs和哈龙以及包含CFCs和哈龙的产品、塑料和纸质杯子和盘子以及餐具等产品征税[9]。

三、构建中国环保税体系的建议

（一）法律先行，以法律为保证

按照欧盟的成功经验，完善严格的法律制度是环保税制运转通畅的关键。欧盟不仅通过《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架指令》来约束其全部成员国，而且各成员国也建立了严格的法律制度，比如德国就颁布实施了《生态税收法》，以此为基础形成了较为完善的生态税收法律体系。中国目前也有一系列为加强环保的收费,但没有系统性，而且法律层次比较低，一些与环保有关的小税种的法律层次也较低。法律建设严重滞后于环境保护实践的发展,这是中国环保制度改革中的一个弱点。中国可以先由国务院起草相关的法规,待时机成熟由全国人大颁发法律。要做到有法必依，建立环保税基金的监督和约束机制。环保税制的成功实施，需要多部门的合力，要由法律明确税务部门与环保、工商、银行、公检法等部门的相关责任，确保其成功。

（二）进一步调整现行税制

虽然中国现行税制中没有专门的环保税，但上述不少税种具有环保的内容，要从环保的角度加以补充完善。

1.消费税。要进一步把污染物和污染行为纳入征收范围，比如一次性饭盒、一次性电池、塑料袋、含磷的洗涤用品等；要提高鞭炮、焰火的税率。

2.车船税和车辆购置税。要针对不同的排放量制定差别税率，对安装控制排放装置的实行优惠税率。

3.资源税。要扩大征收范围，尽快增加土地、森林、草原、滩涂、地热、大气、水等再生和非再生资源的各个领域的税目；改革计征方式，由“从量征收”改为“从价征收”或者从量和从价相结合；提高税负水平，促使纳税人节约利用资源；统筹税费关系，矿区使用费、矿产资源补偿费、水资源费、育林费、土地使用费(或场地占用费)、土地损失补偿费等予以取消，相应并入资源税。

4.城市维护建设税。要改为城乡维护建设税，扩大征收范围，并进一步加大其收入用于城乡环境保护的比重。

5.耕地占用税和城镇土地使用税。可合并为土地税或者彻底并入资源税，作为资源税的一个税目。

（三）费改税，开征环保税

目前，中国环保方面的收费问题很多，需要全面清理环保费制度。除上述并入资源税的以外，对排污费、污染处理费、生活垃圾处理费、生态环境补偿费等实施费改税，开征环保税，以筹措必要的环保资金，解决资金投入不足对中国环保事业发展的严重制约。环保税的开征，需要特别注意几个方面：

1.一个税系抑或一个税种

按照“简税制、宽税基”的税制改革原则，狭义的环保税建议开征一个税种——环保税，根据征税范围下设几个税目，而不是由几个税种组成的环保税体系。

2.征税范围和税目

鉴于中国目前缺乏环保税类的制度设计和征收管理经验，征税范围在开征此税的初期不宜定的太宽，建议先从目前形势严峻的重点污染源和易于征管的污染物入手，待取得经验后再逐步扩大征收范围。首先把废水、废气、固体垃圾以及超过国家环保标准的噪声纳入征税范围，待条件成熟后，再进一步扩大征税范围。

具体税目可先行设置四个：（1）废气。主要是对有害气体征收，有害气体主要有二氧化硫、X氧化氮等。此外，为了达到节能减排促进经济发展方式转变的目标，同时为完成2009年哥本哈根大会上中国争取到2020年单位GDP二氧化碳排放比2005年下降40-45%的承诺，也有必要把二氧化碳列入征收范围。有两种办法，一是对含二氧化硫、X氧化氮、二氧化碳的量和浓度统一计算征收。二是借鉴美国的做法，通过对汽油、柴油、煤炭、泥炭等燃料的征税来进行，按照实际使用燃料所含的硫、氮、碳、铅等污染物的含量进行统一换算征收。（2）固体垃圾。工业垃圾，按照所排放垃圾的数量来征收，不同种类的垃圾按照对环境的污染程度和降解难度实行不同的税率。生活垃圾，为减少居民非法倾倒垃圾，可以根据每个家庭的人数或者其产生的垃圾数量采用简易的办法核定征收。（3）废水。对生活用水，可以按照用水量来征收；对工业用水，可以对每个排污口进行测算，按照所排放废水的量和浓度来征收，不同类别的污水按照对环境的污染程度实行不同的税率。（4）噪声。主要是对飞机在机场附近的噪声征税，用于支付机场周边居民安装降躁设施或者搬迁的补偿。（5）特定产品。难以降解和再回收利用的、会对环境造成严重污染的各种一次性使用物，如包装物、饮料容器、塑料袋、一次性餐具、一次性电池等，含磷的洗涤用品，如洗衣粉、清洁涤等，可先纳入消费税范围，待时机成熟时把消费税和环保税进行优化重整，以体现各自的征税目的。

3.差别税率

欧盟的差别税率政策应用范围非常广泛，不仅应用于能源，还应用于非能源产品污染物排放领域，德国还将差别税率政策应用到污水排放领域。中国应该借鉴欧盟的差别税率政策，对相似的能源和污染物实行差别税率，以鼓励使用更为环保的燃料和技术,促使企业和个人致力于治污环保。

4.征收管理

环保税应作为中央与地方共享税，中央占小部分，专用于生态补偿支出；地方占大部分,专用于治理地方环境污染,并建立严格的监管制度。环保税自身特点决定了税务部门自身很难单独完成征收工作，可以考虑环保部门代征。

（四）农业环境补贴制度

至于农药、化肥、农膜等农用污染物，尽管鉴于不能提高农民生产成本的现实考虑暂不宜纳入环保税，但绿色农业才是长远之计，应该借鉴欧盟的农业环境补贴制度,创造条件逐步形成以环境保护为核心的农业补贴政策。但是，即使现在没有条件提高税收限制农用污染物的使用，也不应该鼓励其使用，要尽快把农药、化肥、农膜等增值税税率由优惠税率13%提高到基本税率17%。

[1]高培勇.中国财政政策报告2007/2008：财政与民生[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[2]王金南等.中国环境税收政策及其实施研究[M].北京：中国环境科学出版社，2006.

[3]侯瑜.中国现行环境保护税费政策评析与建议[J].税务与经济，2008(4).

[4]崔晓静.欧盟能源税指令述评[J].涉外税务，2006(12).

[5]邱雨露.欧盟的生态税[J].党政干部文摘，2008(9).

[6]王广深，侯石安.欧盟农业生态补贴政策的经验及启示[J].经济纵横，2009(5).

[7][8]张蕾.生态税的欧盟经验及对我国的启示[J].全国商情，2007(4).

[9]汪朝辉.论我国环境税制的立法构建[Z].中南林学院2006.