我国公允价值计量运用思考

郑 艳

（重庆市卫生信息中心，重庆 400014）

1 公允价值的产生与概念

1.1 公允价值产生的背景

在传统的会计计量中，历史成本计量一直居于主导地位，但随着会计外部环境的变化，历史成本计量不断受到冲击。通货膨胀、物价剧烈变动使历史成本难以真实地反映企业当期的财务状况和经营成果，另外，知识经济时代资产新概念的不断涌现，如知识产权、人力资源、衍生金融工具等都使历史成本无法对其进行正确的计量。因此，公允价值计量应运而生。

1.2 公允价值的概念

国际财务报告准则委员会认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。我国《会计准则——基本准则》将公允价值定义为：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。虽然各国对公允价值的理解不尽相同，但无论是国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会，还是在我国，对公允价值的定义有相同点，即公允价值体现了交易的公平性，是交易的双方在自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额，并且公允价值存在以下几个特点：一是公允价值是在公平的交易中形成的；二是公允价值计量的对象是全面的；三是形成公允价值的市场是普遍存在的。

2 运用公允价值的积极意义

2.1 运用公允价值能真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需转移的价值

公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。而未来现金流量是以公允价值为目的，由于资产预期会带来经济效益，因此以未来流入企业经济利益的现值确定资产价值合乎资产定义。同理，负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。由于负债预期会导致经济利益流出企业，因此以未来流出企业的经济利益的现值计量负债，也符合负债的定义。因此，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。

2.2 运用公允价值能合理地反映企业财务状况，从而提高财务信息相关性

公允价值与历史成本相比能较好地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。也就是说，按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、经营者的经营、决策提供更有力的支持。

3 目前我国公允价值会计实施现状缺憾

3.1 近年来我国公允价值会计的运用现状

1998年，我国曾在《债务重组》《非货币性交易》等会计准则中引入了公允价值，但由于企业滥用公允价值以粉饰经营成果的情况严重影响了企业真实财务状况的披露，2001年准则修订时，又取消了公允价值。由此，新准则的发布，公允价值会计的可行性再度成了我国会计人员关注的焦点。现有研究表明，国际会计界目前早已越过是否应该运用公允价值的争论阶段而进入如何运用的阶段。关于公允价值计量的可靠性，国际上一致公认：在现实情况下，完全可以得到既相关又合理可靠的公允价值会计信息。国际会计、审计界业已发布的一系列文献也表明，公允价值的计量和披露已有了国际惯例，公允价值计量的可靠性已有了基本的制度保证。2005年4月16日—17日，中国会计学会主办的中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会在厦门国家会计学院召开。刘玉廷指出今年完善会计准则体系，主要是在会计要素的确认和计量等更深层上，实现与国际会计准则的充分协调。从中可以看出，回避公允价值将不再是我国会计理论的主流。至此，公允价值会计在我国的研究和运用进入了一个新的时期。

3.2 我国当下运用公允价值会计的困境

3.2.1 在关联交易中，关联企业在购销往来、资产转让和出售等业务中，通过操纵购销差价来获取利润

这个问题的根源在于关联交易中存在单方面垄断性，如进货渠道垄断、技术垄断、供应链垄断。一方面是由于企业的规模优势促成的，因为企业的规模发展本身就是在促进技术垄断的出现，潜在地提高垄断产生的频率；另一方面政府的无效管制也责无旁贷。

3.2.2 资产计提减值准备依据时过于随意

在资产价值中除了短期投资外，其他资产计提减值所依据的各种公允价值基本上是由企业自行确定的，没有一个明确统一的标准。公允价值主要作为市场价格，在没有确定的市场价格的情况下，主要由交易双方自己来确定，这就为人为主观因素影响公允价值确定创造了条件，当个体在面临具体的经济诱惑时，如果有关损益的会计核算和披露制度存在缺陷，法律不健全、监督不到位、惩罚力度小，经济个体很容易在心理投机的影响下，利用技术手段以及自身企业的规模优势，虚增本企业的利润。

3.2.3 法制环境不完善

我国过去制定的一些涉及到财务会计内容的法律制度已过时，但还没有得到修订，会计准则不能脱离这些法律条款的约束，在诸多方面还存在法律空缺，或者是有法不依，执法不严，即使有高质量的会计准则出台，也难以认真执行。

3.2.4 会计从业人员素质欠佳

我国企业中，会计从业人员习惯照搬会计制度中的条款来处理会计业务，对于估计和判断较多、计算复杂、理解难度大的会计准则不适应，致使先进的会计准则难以有效执行。

4 在我国高效运用公允价值会计的策略讨论

4.1 健全并完善相关法规制度

健全和完善并形成一套行之有效的法律规范，用以限制和监督会计政策选择，积极引导及影响企业经营者的道德选择，从而避免企业管理人员的逆向选择和道德风险，为企业提供严格有效的法律环境。现在会计准则制定者也意识到了这一点，正积极地、谨慎地引导企业正确使用公允价值。以我国对非货币性交易准则的修改为例，修改前非货币性交易允许将换入资产与换出资产的价值差额确认为当期损益，换入资产以公允价值入账。而修改后一律以换出资产的价值作为换入资产的价值，取消了公允价值的使用，这种准则的修改正是因为公允性瑕疵所致。

4.2 把握相关与可靠权衡和成本效益原则

相关性与可靠性的权衡是选择历史成本与公允价值计量的主要考虑，而不同环境下相关性与可靠性的相对权重是不同的。目前我国证券市场不发达，且流动性不强，不能流通的国有股占较大比重；受托责任仍为我国目前会计的主要目标，信息系统不够完善，会计人员总体水平较低，投资者素质也较低，尤其是内部人控制现象严重。因此，可靠性较强的历史成本仍应是我国的主要计量属性。不顾我国国情超前地大量运用公允价值，可能使部分企业利用公允价值来随意调节财务状况和经营业绩，导致财务操纵行为。在尽可能与国际惯例协调的前提下保持中国特色，是中国会计的唯一选择。

4.3 提高会计从业人员素质

提高会计人员的素质是获取准确公允价值的有效途径，因为公允价值的评估需要依靠专门会计人员的职业判断。如何提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：

第一，加强职业道德建设，提升思想境界。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。

第二，加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

4.4 加强审计监督以深化体制机制改革

首先，加快会计师事务所体制改革，改善执业环境，制定相应的执业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准。

其次，严格遵守独立审计的最新准则及其他执业标准。证监会和中国注协对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。目前，鉴于我国上市公司的产权设置和治理机制存在缺陷、大股东和内部人控制现象严重且短期内难以纠正，可考虑由中国证监会采取招标的方式代为聘任会计师事务所，对上市公司报表实施审计，上市公司在每一会计年度向证监会交纳审计费，尔后由证监会与事务所结算费用。

最后，借鉴海外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度。尽快出台《注册会计师惩戒规则》，在中国注协成立注册会计师惩戒委员会，明确赋予它惩戒权。注册会计师出具失实的审计意见，应对造成的经济后果承担法律责任。

1 财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006

2 常勋.会计创新及国际协调[M].大连：东北财经大学出版社，2004

3 卞立岩、张志明.关于公允价值计量的认识与思考[J].财经界（下半月），2006（10）

4 郭亮.论我国公允价值会计的运用及完善[J].时代经贸（理论版），2006（S3）